第五章 所得税会计

第一节企业所得税概述•一、纳税义务人•在中国境内的企业和其他取得收入的组织。•注意1：关于个人独资企业、合伙企业。•个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。•（1）个人独资企业不交企业所得税；•（2）合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）•注意2：企业分为居民企业和非居民企业——划分标准为：注册地或实际管理机构所在地，二者之一。•二、征税对象•征税对象指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。•居民企业：就来源于中国境内、境外的所得纳税；•非居民企业：境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于境内的所得，以及发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得纳税。境内未设机构、场所，或虽设机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的，应就其来源于境内的所得纳税。•实际联系：指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。•如外国银行在中国境内的分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。三、税率•（一）基本税率•25%，适用于：•1.居民企业；•2.在境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。（二）低税率（预提所得税率）•20%（实际征收为10%），适用于：•1.境内未设机构、场所非居民企业，•2.虽设机构、场所，但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的非居民企业。四、应纳税所得额的计算•（一）应纳税所得额的概念及计算原则•1.概念：•直接法：应纳税所得额=每一纳税年度收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损•间接法：应纳税所得额=会计利润±税收调整项目•2.计算原则：•应纳税所得额以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。但另有规定的除外。•（二）收入总额•（三）不征税收入和免税收入•（四）税前扣除•（五）亏损弥补•第二节所得税会计基础一、税前会计利润和应纳税所得额税前会计利润（财务会计利润）：是指企业根据企业会计准则和财务会计制度的规定计算出来的列在损益表上的总收益（或总亏损）。目的是为了公允地反映企业的经营成果，体现收入与费用之间的配比原则。它严格于企业会计准则所采用的会计程序和方法的限制。应纳税所得额：是指企业按照税法规定确认的，应缴纳所得税的收益额（或亏损额）。目的在于正确计算企业应缴纳的所得税，以保证国家财政收入。二、税前会计利润和应纳税所得额的差异由于两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围有所不同，从而导致二者之间产生差异。1、永久性差异是指在某一会计期间，由于会计制度与税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润和应纳税所得额之间的差异。包括有四种类型：（1）可免税的会计收入；（2）税法作为应税收益的非会计收益；（3）税法不可扣除的会计费用和损失（范围上、标准上）；（4）税法作为可扣除费用的非会计费用（加计扣除）。这种差异不会在将来产生应税金额或可扣除金额，不存在跨期分摊问题。即只影响当期的应税收益，不影响以后各期收益，因而永久性差异不必做帐务调整。2、暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础的差异；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的差异。产生于以下两种情况：①资产的帐面价值大于其计税基础•资产的帐面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额。•资产的计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。在资产持续持有过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，所涉及的资产在未来期间计税时仍然可以在税前扣除的金额。•资产的计税基础=未来可在税前扣除的金额资产负债表日某项资产的计税基础=资产的账面价值—以前期间已在税前扣除的金额•一般情况下，资产取得时，其入账价值与计税基础是相同的，但在后续计量过程中，因企业会计准则与税法不同，可能资产的账面价值与其计税基础的差异。••例如，一项资产的账面价值为450万元，计税基础为400万元，两者之间的差额会造成未来期间应交所得税的增加，所以在其产生当期应确认相关的递延所得税负债。•②负债的帐面价值小于其计税基础。•负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出；•负债的计税基础是负债的账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时，按税法规定可予抵扣的金额。•负债的计税基础=账面价值－未来可以税前列支的金额=未来期间计税时不可扣除的金额•当负债的账面价值小于其计税基础，则表示该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关递延所得税负债。•（2）可抵扣暂时性差异•可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般产生于以下情况：•①资产的账面价值小于其计税基础。•当资产的账面价值小于其计税基础时．意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税。应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为600万元，计税基础为680万元，则未来期间应纳税所得额和应交所得税会减少，形成可抵扣暂时性差异。•②负债的账面价值大于其计税基础。•负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。•（3）特殊项目产生的暂时差异•①未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。•某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15％的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异：•例：A公司x年度发生了1000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，A公司当年实现销售收入5000万元。税法规定，计入当年税前扣除的广告费金额为750万元(5000×15％)，当期未予税前扣除的250万元可以向以后年度结转，其计税基础为250万元。该项资产的账面价值0与其计税基础250万元之间产生了250万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。••②可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。•按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。•例如A公司于x年发生亏损1000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该亏损不是由资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣的亏损时，应确认相关的递延所得税资产。第三节资产负债表债务法•一、资产负债表债务法定义和核算程序•是对暂时性差异进行跨期核算的一种所得税会计处理方法。资产负债表债务法下，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上“递延税款”项目的金额更具有实际意义。•资产负债表债务法的核算程序如下：•①计算应交所得税；•②确定每项资产或负债的账面价值；•③确定每项资产或负债的税基(计税基础)；•④分析、计算暂时性差异；•⑤根据暂时性差异的情况，确定本期所形成的递延所得税负债(或资产)期末余额；并根据起初余额情况作出相应的会计处理。•具体计算公式如下：•应交所得税=应纳税所得额×现行适用税率•期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额×预计税率•期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额×预计税率递延所得税负债或资产=期末递延所得税负债或资产－期初递延所得税负债或资产本期所得税费用=本期应交所得税＋期末递延所得税负债－期初递延所得税负债－期末递延所得税资产－期初递延所得税资产=本期应交所得税＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产本期应交所得税=＋净递延所得税资产•二、会计账户设置•（1）“递延所得税负债”账户：核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债，并应按应纳税暂时性差异项目进行明细核算。•（2）“递延所得税资产”账户：核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。•（3）“所得税费用”账户：核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用；并应当按照“当期所得税费用”，“递延所得税费用”进行明细核算。•（4）“应交税费——应交所得税”账户：核算企业按照税法规定应交的所得税，期末贷方余额，反映企业尚未交纳的所得税，期末借方余额反映企业多交的所得税。•三、递延所得税负债的确认和计量•企业应该将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债。当企业资产大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，从而产生应纳税暂时性差异时，企业应该将其确认为负债，作为递延所得税负债加以处理。在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该项资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。•1、除所得税准则中明确规定不可确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。•例题：P123••（2）不确认递延所得税负债的特殊情况：•有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：一是商誉的初始确认；二是同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)；三是与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足下列条件的，不确认递延所得税负债：第一，投资企业能控制暂时性差异转回的利润；第二，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。•四、递延所得税资产的确认和计量•企业应该将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。当企业资产的帐面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异时，企业应该