第二章 会计惯例和财务报表的国际比较

２１世纪会计学系列教材国际会计（第五版）常勋／编著厦门大学出版社2第二章会计惯例和财务报表的国际比较第一节重要会计惯例的国际比较第二节财务报表的国际比较２１世纪会计学系列教材3第一节重要会计惯例的国际比较4会计惯例与会计准则国际会计准则和西方主要国家的国内会计准则的制定，都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。发布的会计准则有时也可能没有成为流行的会计惯例，或是因经济环境条件的改变而被停止执行或废止。国际会计准则和各国的国内会计准则，对一些会计问题往往有几种可选择的处理方法。总之，“会计准则”和“会计惯例”是既有联系又有区别的概念。会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。5(一)资产和负债的确认与计量1.在资产的确认和计量上，关于无形资产的确认也许是最突出的问题。例如：(1)商誉的定义是否是超正常盈利能力的资本化？(2)自行研究开发而申请取得的专利权，其原始成本的会计政策。6会计惯例在整体上的国际比较2.“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别。例如：(1)长期融资租赁应否资本化?(2)库存股份在形式上与购存其他公司的股份并无差别，应该同样地确认为资产(短期证券投资)，但在实质上这是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。7会计惯例在整体上的国际比较3.资产的计量问题。(1)在全球范围内至今流行的仍是历史成本计量模式，但实际上，任何国家或地区或多或少地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估（2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场因素导致的资产减值问题，促使国际会计界启动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。8会计惯例在整体上的国际比较公允价值：指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值计量模式与历史成本计量模式的差别在于：前者要求在每一会计期间终结时，对资产项目进行后续计量，以确认其减值或增值；而后者则保持其初始计量不变，其在每一会计期末的金公允价值有几种计量基础：①现行市价(也就是现行交易成本)；②评估价；③计价模型；9会计惯例在整体上的国际比较4.在负债的确认方面，情况也是类似的：（１）所得税会计提供了突出的例证。（２）在处理确认养老金负债方面，差异也是很突出的。5.由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的估价也总有程度不等的主观判断性。10会计惯例在整体上的国际比较(二)业主权益与分期收益的确定1.最重大的差异来自收益确定的“总括”观念(all-inclusiveconcept)和“当期经营”观念(currentoperatingconcept)。2.同等重要的是“收益平稳化”(incomesmoothing)问题。3.股份公司业主权益会计中的国际差别，很多11会计惯例的分项国际比较与协调趋同(一)存货计价1.成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法，但细究起来，国际差异也是存在的。2.在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法，这主要是基于纳税利益的考虑；在英联邦国家和德国以及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法。12会计惯例的分项国际比较与协调趋同３．关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了IAS36《资产减值》。4.在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。13会计惯例的分项国际比较与协调趋同(二)有价证券计价短期投资中，对于有市场报价的证券，如按历史成本计量，西方国家普遍采用成本与市价孰低规则，但有些国家的会计惯例，只是在市价的低幅大到足够的程度时，才允许采用这一规则，而且有分项采用还是分类采用之别。根据IAS39《金融工具：确认和计量》(1998年12月)，对为交易而持有的有价证券，在初始计量后，应按公允价值后续计量，并将公允价值的变动计入各期损益。14会计惯例的分项国际比较与协调趋同(三)提取坏账准备确认坏账损失有两种方法：直接销账法和备抵法。(四)1.在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。2.关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。3.在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。15会计惯例的分项国际比较与协调趋同(五)流动负债和长期负债的划分一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。(六)长期债券溢价和折价是否摊销根据Choi和Bavishi1982年所作的国际调查，在长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，存在着较大的国际分歧。20世纪90年代以来，这一调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流行程度已大大提高。16会计惯例的分项国际比较与协调趋同(七)长期融资租赁是否资本化根据Choi和Bavishi的同一调查，对长期融资租赁是否资本化，同样是存在着较大的国际差异。但是，随着融资租赁业务的进一步发展，在Arcy和Ordelheide(2001)编制的会计惯例国际比较矩阵中，列入统计的绝大多数国家已要求对融资租赁资本化。17会计惯例的分项国际比较与协调趋同(八)研究与开发支出是否费用化研究与开发支出的流行会计惯例，一般因研究与开发活动的分类而异。研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别来区分：基础研究成本、应用研究成本和开发成本18会计惯例的分项国际比较与协调趋同（九）递延所得税的会计处理递延所得税资产确认惯例中存在的较大差异。作为资产的递延税款借项，是在有关经济事项导致未来纳税利益的情况下确认的，需要以企业未来产生足够的应税收益为前提，否则所预期的未来纳税利益是不可能实现的。此外，关于递延税款期末余额是否调整以及递延税款在资产负债表中的列报和所得税成本或利益在损益表中的列报问题，国际上也存在着不同的惯例。19会计惯例的分项国际比较与协调趋同(十)库存股份是否从股东权益中减除这是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大陆国家之间的国际差异。(十一)是否提留法定公积和任意公积这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的一大差别。20第二节财务报表的国际比较21财务报表的国际比较(一)报表种类的差异1.作为第三报表的财务状况的变动表，已被在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用财务报表中的“第三报表”的地位。我国也于1998年1月1日起执行《企业会计准则——现金流量表》，以取代财务状况变动表。22财务报表的国际比较2.全面收益表将成为第二收益表全面收益(comprehensiveincome)也译为综合收益。它包括传统概念上的净收益和其他全面收益，后者指现行实务中绕过收益表直接列入资产负债表业主权益的项目。表2-1列示美国FASB推荐的在收益表之外另编的全面收益表的格式：23财务报表的国际比较24财务报表的国际比较３.增值表始创于西欧，也流行于西欧表2-2简示英国帝国化工公司编制的增值表的表式(表中的数字是任意假设的)。增值表是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成：第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额；第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、出资者、企业(作为内部积累重新投入企业)等。25财务报表的国际比较26财务报表的国际比较4.在财务报表中披露企业的社会责任社会责任披露的内容，大致包括以下领域：(1)环境；(2)就业机会；(3)人事；(4)参与社区活动；(5)产品的性能和安全；(6)企业行为；(7)商业道德。绝大部分企业只是披露其中的部分内容。对社会责任披露的另一争论是：对企业有关社会责任的投入产出应该侧重定量反映还是提倡定性披露。投入：指特定社会责任项目的实际举措，如控制空气污染装置、职工安全保护等；产出：指这些举措所产生的实际后果，如空气污染和职工工伤事故的减少程度等。27财务报表的国际比较常见的社会责任披露一般有以下三种形式：(1)投入和产出都以文字的、定性的方式表示。(2)投入以定量的、货币计量的方式(如费用、投资等)表示，而产出则以定性的、非货币计量的方式(如实物量、社会指标等)表示。(3)投入和产出均以定量的、货币计量的方式表示。就主要西方国家来说，法国和荷兰采用的是非货币计量方式。法国的社会资产负债表分七个方面：(1)职工人数；(2)工资及福利成本；(3)健康和安全保护；(4)其他工作条件；(5)雇员培训；(6)行业联系；(7)雇员住房、交通等生活条件状况。28财务报表的国际比较瑞典的社会(责任)报告对投入采用货币计量方式，对产出则用实物量表示。前联邦德国也以货币计量表述投入量，对产出则采用对社会目标的实现程度进行评价的方式。美国则只有大型企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任的履行情况。社会(责任)报告对跨国公司更为重要，要求跨国公司下属的当地公司能充分披露其履行社会责任的信息。29财务报表的国际比较联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准则专家小组于1982年在《联合国跨国公司行为准则草案》中，对社会责任的披露提出了较为全面的建议。草案建议在跨国公司的财务报告中包括以下非财务信息：(1)跨国公司的组织结构、对外及相互之间拥有业主权的百分比；(2)各主体的主要活动；(3)就业信息，包括平均职工人数；(4)编制和合并报表时所用的会计方针；(5)有关转让价格的政策。经济合作与发展组织在其《跨国公司指南》中提出了非财务信息披露的建议。只对披露每一地理区域平均职工人数的信息作了规定。30财务报表的国际比较(二)报表格式的差异1.资产负债表格式的差异就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影响的国家的企业大都采用账户式，资产列在左方，负债和业主权益列在右方；采用账户式资产负债表的大多数英联邦国家的企业则恰好相反，把资产列在右方，而把负债和业主权益列在左方。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一种称为“财务状况式”的资产负债表。简示其表式如表2-3。31财务报表的国际比较32财务报表的国际比较IASB在对IAS1《财务报表的列报》的改进项目(2003年12月)中在资产负债表的结构中,增加了“生物资产”这一单独列报项目；对所得税资产和负债,按流动/非流动的标准,分别增列了“当期所得税负债和资产”和“递延所得税负债和资产”单独列报项目。33财务报表的国际比较２.收益表(损益表)格式的差异收益表的格式，有多步式与一步式之分。国际差异的主要标志则在于，西欧国家的企业可以按销售成本法和按总费用法编制损益表，前者是国际通用的格式，也是欧盟要求的格式，后者则是德国等欧洲大陆国家长期采用的传统格式。34财务报表的国际比较对收益表的结构，IASB对IAS1《财务报表的列报》（1）取消了“经营活动成果”单独列报项目。（2）取消了“非常项目”单独列报项目。（3）增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失”单独列报项目。（4）将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者”35财务报表的国际比较（三）改进后IAS1对财务报表列报的重大改进1.相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则在这种情况下，应该披露：（1）管理层已断定这样背离相关准则后编制的财务报表公允地反映了该主体的财务状况、财务业绩和（2）除为实现公允列报而背离了相关准则的某项规定外，该主体在所有重要方面均已遵循了适用的准36财务报表的国际比较（3）该主体背离的那项准则或解释公告的名称，背离的性质，包括该项准