第九章 生产与存货循环审计概要

1第九章生产与存货循环审计2学习目标了解生产循环的主要业务活动和凭证记录。一般掌握生产循环的内部控制及测试。掌握存货、营业成本项目的审计目标和实质性测试程序。3第一节本循环的业务活动及内部控制测试4一、生产循环的业务活动生产循环是指企业在购进存货后，经过生产制造过程将其转化为产成品的过程。制定生产计划领料制造验收入库成本核算存货记录发出商品567二、生产循环的凭证和记录1、生产任务通知单2、领发料凭证3、产量和工时记录4、人工费用分配表5、材料费用分配表6、制造费用分配汇总表7、成本计算单8、存货明细账8三、生产循环的内部控制(一)职责分工控制在生产循环中，必须分离的职务主要有：1、生产计划的编制与审批应分离；2、存货的验收与生产部门应分离；3、存货的保管与记录应分离；4、存货的盘点人员应独立于存货生产、保管、使用与记录人员。9(二)授权审批控制1、生产通知单必须经有关人员审批。2、领料及各种支出必须经有关人员审批。3、成本和费用分配方法必须经审批。4、存货计价方法必须经审批。5、存货盘盈、盘亏、毁损、报废等的处置必须经有关人员审批。10(三)存货实物流转控制1、产品制造控制:计划、工艺、技术、模板、流程。2、实物管理控制：责任人，审批3、实物收发控制：收发单证、责任人4、实物盘点控制：定期不定期；盘点人5、产品质量控制：质量检验，贴标签；责任人奖惩制度11(四)成本费用管理控制——监督控制1、确定成本控制目标和计划。2、制定各项消耗定额。3、编制成本费用预算。4、建立成本费用归口分级管理。5、定期进行成本费用考核与评价。12(五)成本费用会计控制——核算控制1、制定成本费用制度，明确成本开支范围、开支标准，规定报销手续。2、建立成本费用支出手续批准、审核制度。3、设置相应的账户，选择适当的成本计算方法。4、选择适当的方法对各项费用进行归集与分配，并对其结果进行复核。5、定期进行成本分析，揭示成本变动趋势和原因。6、成本核算应以经过审核的原始凭证为依据，生产通知单、领料单、费用分配表等应顺序编号。13四、生产循环内部控制的测试1.存货内部控制的控制测试(1)观察和询问职责分工情况。(2)抽查存货入库、出库凭证，检查批准、编号。(3)核对存货发出凭证与存货明细账。(4)检查存货管理是否良好。(5)检查定期盘点记录，对发生的盘盈、盘亏、毁损、报废等是否按规定进行处理。(6)观察存货收发、生产、验收、盘点执行过程。142.成本会计控制测试(1)抽查成本计算单。(2)抽查成本计算的原始凭证——各项费用分配表最好采用复算的方法进行核对(3)核对成本计算单与生产成本明细账和总账的记录是否一致。教材P172,按照控制目标列示内部控制测试方法。15五、评估重大错报风险应注意情形：1.交易的数量和复杂性——多项认定2.成本基础的复杂性——计价3.产品多元化——盘点、计价4.存货可变现净值确认复杂——估计分摊5.存货存放地点多——存在、完整性认定6.寄存存货——所有权认定16第二节生产与存货循环的实质性程序17一、生产与存货交易的实质性程序（一）实质性分析程序1、确定期望值。（收入、成本、毛利、存货周转和费用支出）2、确定可接受的差异。3、识别异常数据。（比较存货余额和预期周转率）4、调查重大差异并作出判断。5、评价分析结果。18（二）细节测试1.交易的细节测试针对发生认定的测试；购销截止认定测试；2.余额的细节测试针对存在完整性的监盘程序；所有权认定测试程序；计价认定测试程序。19本循环所涉及的报表项目包括：资产负债表项目：存货利润表项目：营业成本营业成本的确定较大程度属于存货审计的一部分，因此本循环审计的主要项目是存货。存货涉及的会计核算账户较多，包括：材料采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、生产成本、制造费用、库存商品、委托加工物资、存货跌价准备等，需要审计成本较高。20二、存货审计(一)存货的审计目标1、确定报告日存货是否存在。2、确定报告日存货是否归被审计单位所有。3、确定存货增减变动业务的真实性及其记录的完整性——与三个循环交易均有关。4、确定存货的品质状况，判断存货跌价准备计提的合理性。5、确定存货计价方法的恰当性。6、确定存货期末余额的正确性。7、确定存货在会计报表上披露的恰当性。21(二)存货的实质性程序1.取得或编制存货明细表列示存货类别、金额、所占比重、计价方法等2.执行分析程序①比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价其总体情况(结构分析)；②比较前后各期存货周转率情况和处理流动资产损失情况，以评价其总体状况（比率分析）；③对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象(比较分析)；22④比较生产成本总额及单位生产成本;⑤比较制造费用总额及其构成；⑥比较工资费用的发生额；⑦比较直接材料成本；⑧比较主营业务成本总额及单位销售成本；比较前后各期及本年度内各个月份，以评价本期生产成本的总体合理性(成本核算)23⑨将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；⑩将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；与以后比与以前比存货比较24(11)将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断是否利用与关联企业交易虚构业务调节利润。(关联方)普遍规律：年年相比，月月相比，相关账户相比，比率相比，评价该项目的总体合理性。253.存货的监盘（1）存货监盘的意义1）存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。262）监盘实现的审计目标存货监盘通常可实现存货存在的目标；对完整性、所有权目标有作用（还需配合其他程序）。对存货数量和状况的证据对计价认定有一定作用。在绝大多数情况下必须亲自观察存货盘点过程。如无法参加监盘，必须执行充分的函证或其他程序。27(2)制定存货监盘计划1）制定要求：应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况制定；做好周密细致分工：一般两人同时负责一个项目，存货具有较高的固有风险，只有一次机会；应以被审计单位存货盘点计划为基础形成；复核或讨论被审计单位的盘点计划。28复核评价内容：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。29例题：为制定存货监盘计划，注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划时，下列情况中不恰当有（）。A.被审计单位管理层决定在1月4日进行存货的盘点B.参与盘点的人员包括了公司领导以及存储、财务、生产、采购等有关部门人员C.存放在外的存货不实施存货的盘点D.由总经理主持召开盘点动员会，并布置盘点任务30【答案】C312）监盘计划的主要内容：（1）存货监盘的目标；（2）监盘范围；（3）时间安排——包括实地查看、观察盘点、实施检查；（4）存货监盘的要点及关注事项。（5）参加存货监盘人员的分工（6）检查存货的范围。（抽查比率）323）制定监盘计划应考虑的因素了解存货重要程度和存放场所；了解内控情况；评估重大错报风险和重要性；查阅以前年度工作底稿；考虑利用专家或其他注册会计师；33案例分析题：B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。34存货监盘计划一、存货监盘的目标检查丙公司20×7年12月31日存货数量是否真实完整。二、存货监盘范围20×7年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。三、监盘时间存货的观察与检查时间均为20×7年12月31日。四、存货监盘的主要程序1.与管理层讨论存货监盘计划。2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。4.对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。35要求：（1）请指出存货监盘计划中目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当，若不恰当，请予以修改。36【答案】（1）存货监盘的目标不正确，应该是获取丙公司20×7年12月31日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。存货监盘的范围不正确，应该是20×7年12月31日库存的玻璃、煤炭和烧碱，并不应该包括其他公司存放在本公司的水泥。存货监盘的时间不正确，存货监盘的时间应该包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调，所以应在12月29日前一天实地察看现场，12月29日至12月31日观察存货盘点并实施检查。37（2）程序1：“与管理层讨论存货监盘计划”不恰当，应该是与被审计单位管理层复核或讨论其存货盘点计划。程序2：“观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点”是恰当。程序3：“检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围”是不恰当的，应该是检查所有在截止日前已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。程序4：“对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查装运文件、出库记录等替代程序”是不恰当的，应该主要通过函证或利用其他注册会计师工作等替代程序来进行查验。38(3)实施监盘过程存货监盘过程中“监督”的体现：（1）参与盘点前的规划。如盘点小组的构成与分工、盘点表的格式、盘点时间安排等。（2）监视或巡视——发现不恰当指出（3）计量器具的测定。（4）复盘——抽查。一般至少不低于10％，作出记录，如果发现与被审计单位盘点结果有差异，除督促更正外，还要扩大抽点范围。39执行监盘程序中的主要工作三项：1）实地观察——三个时点盘点之前:范围、货物排列状况、盘点标识盘点过程中：计划落实情况；盘点记录情况盘点结束时：再次观察现场，确认范围402)检查程序——抽查盘点抽查范围：不低于10％，根据情况扩大A．抽查范围通常包括所有盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。B．对价值较高的存货项目实施抽查程序。抽查方向：顺逆结合从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性(逆查)；从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性(顺查)。41抽查发现差异时，应采取的措施如下：A．查明原因，并提请被审计单位更正。B．还可要求被审单位重新进行盘点。重新盘点的范围可限制在某一特殊领域或特定盘点小组。C．考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，增加抽查范围以减少错误的发生。需要特别关注：存货移动情况，防止漏盘或重复盘点；存货状况，观察是否区分毁损、陈旧、过时及残次存货；423）撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿。记录观察和盘点情况；取得并检查已填用、作废及未使用盘点表的号码记录，确认其是否连续编号，查明是否均收回，并与汇总记录核对；复核汇总记录，调节确定资产负债表日存货情况，记录重大差异调整情况。434.存货截止测试存货截止测试包括购货截止