第四章消费税的税收筹划介绍

第四章学习提示消费税是对某些商品征收增值税后再加征一道税款的税种。虽然消费税也属于流转税，但无论是征税范围、纳税人，还是征税环节、计税依据等，消费税都与增值税有明显的不同。本章针对消费税的特点介绍税收筹划的原理与方法。案例导入某化妆品厂下设非独立核算门市部销售自制化妆品，某月移送给门市部化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。《国家税务总局关于印发消费税若干具体问题的规定的通知》（国税发[1993]156号）第三条第（五）项规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。该化妆品厂当月应纳消费税(化妆品消费税税率为30%)为33万元(=257.4÷（1+17%）×5000×30%÷10000)。如果该化妆品厂为了达到少缴消费税的目的，将下设的非独立核算的门市部改为独立核算的门市部。按上述资料，该化妆品厂当月申报缴纳的消费税为30万元(=234÷（1+17%）×5000×30%÷10000)。与之前相比，该厂少缴消费税3万元。案例导入由上例可以看出，由于消费税只在一个环节计算缴纳，故大多数应税消费品是在出厂环节计缴税款。在计缴消费税后，继续销售的各环节不需再缴纳消费税，这样“出厂”环节的确定就至关重要。显然，当门市部作为企业非独立核算的部门时，生产部门向门市部移送商品只是企业内部不同部门间的商品转移，只有在门市部对外销售时才能确定为“出厂”。经分析可以看出，这样的组织形式实际上是将门市部销售环节增加的价值也包括在“出厂”时计征消费税的价格之中了，从而增加了企业应缴的消费税。因此，税收筹划的方法就是将下设非独立核算门市部独立出去，从而将不应包括在计税价格中的那部分价值剥离出去，进而实现了计税价格最低、应缴税款较少的目的。主要内容4.1消费税纳税人的税收筹划4.3消费税税率的税收筹划4.2消费税计税依据的税收筹划4.1消费税纳税人的筹划《中华人民共和国消费税暂行条例》（2008年国务院令539号）第一条规定：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。我国现行消费税设置15个税目，具体包括烟、酒、化妆品（高档护肤类化妆品）、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。4.1消费税纳税人的筹划具体来讲，消费税的纳税人包括以下几种情况：①生产应税消费品的纳税人③进口应税消费品的纳税人②委托加工应税消费品的纳税人④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人4.1消费税纳税人的筹划①生产应税消费品的纳税人生产应税消费品用于对外销售用于连续生产应税消费品用于其他方面销售时纳税移送使用时纳税不纳税问：此时是否是消费纳税人？例如：将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面4.1消费税纳税人的筹划②委托加工应税消费品的纳税人《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。《财政部国家税务总局关于中华人民共和国消费税暂行条例实施细则有关条款解释的通知》（财法[2012]8号）对“直接出售”做了专门解释：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。4.1消费税纳税人的筹划②委托加工应税消费品的纳税人需要注意的是，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。③进口应税消费品的纳税人《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定：进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。进口的应税消费品的消费税由海关代征。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。4.1消费税纳税人的筹划④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人例如：经国务院批准，财政部和国家税务总局先后发布《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税字[1994]95号）、《关于钻石及上海钻石交易所有关税收政策的通知》（财税[2001]176号）和《关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税[2003]86号），将“贵重首饰及珠宝玉石”税目下的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，由生产环节、进口环节征收消费税改在零售环节征收消费税，所以零售金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品的单位和个人，是消费税的纳税人。4.1消费税纳税人的筹划④国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人再例如：《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号）规定，自2009年5月1日起在卷烟批发环节加征一道从价税，税率为5%，纳税义务人为在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。《财政部国家税务总局关于调整卷烟消费税的通知》（财税[2015]60号）规定，自2015年5月10日起，将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。4.1消费税纳税人的筹划【即学即用】下列各项中，属于消费税纳税人的是（）。A.酒精生产企业B.汽车轮胎制造厂C.进口太阳能电池的国有企业D.委托加工涂料的外商投资企业4.1消费税纳税人的筹划答案：CD解析：近几年我国对消费税的征税范围作了较大的调整。自2014年12月1日起，取消了汽车轮胎、酒精、气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车消费税以及车用含铅汽油消费税；自2015年2月1日起，将电池、涂料列入消费税的征收范围,在生产、委托加工和进口环节征收,适用税率均为4%。其中,电池包括原电池、蓄电池、燃料电池、太阳能电池和其他电池。4.1消费税纳税人的筹划由于消费税是针对特定的纳税人和特定的环节征税，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间，获取税收利益。企业合并甲企业乙企业购销环节甲企业内部材料转移环节乙企业（1）合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。（2）如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负。4.1消费税纳税人的筹划【知识要点提醒】消费税的征税环节具有单一性，在生产（进口）、流通或消费的某一环节征收（卷烟除外），而非于每个环节多次征收。案例4-1丙企业是一家药酒生产企业，过去一直从丁酒厂购进粮食白酒作为原料用于生产药酒。2014年丙企业从丁酒厂购进白酒200吨，不含税售价为4元/斤。2014年丙企业销售药酒150吨，取得不含税销售收入200万元。（白酒适用消费税比例税率为20%，定额税率为0.5元/斤；假定丙企业以白酒为原料生产的药酒适用10%的消费税税率）。如何筹划才能减轻企业消费税税负？4.1消费税纳税人的筹划丙企业可以通过合并丁酒厂并将其作为白酒生产车间来实现降低消费税税负的目的。现行消费税法规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税；纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。因此，丙企业合并丁酒厂后，原来丙企业从丁酒厂购入白酒的行为将转变为企业内部原材料的转移行为，将自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品不需要缴纳消费税，可以实现递延缴纳消费税税款。同时由于流转环节的减少，白酒销售环节的消费税就免于缴纳了。案例解析4.1消费税纳税人的筹划案例解析丙企业合并丁酒厂前：丙企业应缴纳的消费税=200×10%=20（万元）丁酒厂应缴纳的消费税=（200×2000×0.5+200×2000×4×20%）÷10000=52（万元）应纳消费税合计=20+52=72（万元）丙企业合并丁酒厂后，丁酒厂作为丙企业的白酒生产车间：丙企业应缴纳的消费税=200×10%=20（万元）丁酒厂作为丙企业的白酒生产车间，生产的应税消费品白酒对于丙企业来说实际上是用于连续生产另一种应税消费品药酒，因此不需要缴纳消费税。通过合并丁酒厂可以节约消费税税款=72-20=52（万元）4.1消费税纳税人的筹划第二节消费税计税依据的税收筹划计税依据：是计算应纳税额的根据，是征税对象量的表现。我国现行有三种计税方式（1）从价计征——从价定率（2）从量计征——从量定额（3）从价从量复合计征一、计税依据的法律界定应纳税额=应纳消费品的销售额×消费税率【注】增值税与消费税有交叉，但增值税是价外税，消费税是价内税。因此这里的销售额不含增值税，但含消费税。即：销售额=全部价款+价外费用价外费用：如代垫运费、包装费、补贴、违约金等应税消费品销售额的计算有以下几种：（1）生产企业应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税率或征收率）【注】增值税和消费税的计税依据在生产环节和进口环节是一致的。1、从价计征的应税消费品计税依据的确定（2）未出售而移送他用——移送环节组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费比例税率）——从价计征或：组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率）——复合计证（3）委托加工组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税比例税率）（4）进口应税消费品组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税比例税率）消费税计税价格=关税完税价格+关税+消费税（5）零售金银饰品、钻石、钻石饰品等应纳税额=不含增值税的销售额×5%1、从价计征的应税消费品计税依据的确定计算公式：应纳税额=应税消费品的销售数量×单位税额从量计征的主要有：黄酒、啤酒、汽油、柴油等消费品。应税消费品销售数量的确定主要有以下规定:1）自产自用的计税依据为：应税消费品的移送使用数量2）委托加工的计税依据为：纳税人收回的应税消费品的数量3）进口消费品的计税依据：为海关核定的进口征税数量。【注】在确定销售量时，如果实际销售的计量单位与《消费税税目表》规定的计量单位不一致时，应按规定标准换算。2、从量计征的消费品计税依据的确定复合计税的应税消费品主要有：卷烟、粮食白酒和薯类白酒。1）酒类产品计税依据的确定白酒的比例税率为20%，定额税率为每500克0.5元应纳税额=销售数量×定额税率（0.5/500克）+销售额×比例税率（20%）【案例】：粮食白酒生产成本每公斤为1元。销售价格为每公斤1.5元。计算应纳消费税额。应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率=1×2×0.5+1×1.5×20%=1.3元3、复合计税的消费品计税依据的确定2）烟类产品计税依据的确定定额税率：每标准箱（5万支）150元，每条0.6元（200支）比率税率分为二档：调拨价格，70元/条以上的卷烟税率是56%，70元/条以下的卷烟税率为36%，同时：在批发环节的从价税率11%，并按0.005元/支加征从量税。【例】如100元一条烟需向国家缴纳消费税为：=100×56%+1×0.6+100×11%+200×0.005=68.6元。3、复合计税的消费品计税依据的确定（1）未出售而移交他用组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率）【例】某酒厂（增值税一般纳税人）将自产粮食白酒1吨（2000斤）发给职工做福利，其成本4000元/吨，成本利润率5%，问当月应纳的消费税和增值税销项税是多少？消费税从量税额=2000斤×0.5=1000（元）从价税组成计税价格=【4000×（1+5%）+1000】/（1-20%）=6500（元）应纳消费