第二章 所得税会计

第一节所得税会计概述一、所得税的性质（一）企业所得税的含义企业所得税是国家对企业在一定时期内生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。（二）所得税的性质1、收益分配观2、费用观3、我国企业会计准则采用费用观依据我国《企业会计准则》的规定，利润表中的所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分组成。二、所得税会计的产生和发展（一）所得税会计与财务会计共同发展时期（二）所得税会计与财务会计逐步分离时期税法和会计的主要差别是：1.目标不同。会计以提供会计信息为目的；税法以计算征收税金为目的。2.依据不同。会计以《企业会计准则》为核算依据；税法的处理以国家颁布的税收法律制度为依据。3.核算基础不同。会计以权责发生制为核算基础；税法以权责发生制和收付实现制相结合作为计算基础。（三）所得税会计的产生和发展时期三、所得税会计核算方法的沿革（一）应付税款法（二）纳税影响会计法（三）资产负债表债务法四、所得税会计的核算程序（一）确定资产负债表的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额和转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额（二）负债的计税基础，是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额二、暂时性差异税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异（一）永久性差异。永久性差异，指某一会计期间由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。永久性差异有以下几种类型：（1）按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确认为收益。如：技术转让收益；国债利息收入；经国务院、财政部、国家税务总局批准取得的补贴收入等。（2）按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时确认为收益，需要交纳所得税。如：将自产的商品用于固定资产工程、对外捐赠等。（3）按会计准则规定核算时确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。超过规定标准项目：职工福利费、职工教育经费、工会经费、利息支出、业务招待费、公益救济性捐赠等。不允许扣除项目：违法经营罚款和被没收财务损失；税收滞纳金、罚金、罚款；非公益救济性捐赠；各种赞助支出；未使用的房屋建筑物以外的固定资产计提的折旧费等。（4）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减。如：盈利企业技术开发费用的加计扣除等。上述永久性差异中，第1、3两项影响税前会计利润的计算而不影响应纳税所得额的计算，第2、4两类则相反；另外，第1、4两项会使税前会计利润大于应纳税所得额，而第2、3两类则使税前会计利润小于应纳税所得额。应纳税所得额＝会计利润－①－④＋②＋③（二）暂时性差异1、暂时性差异的含义从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生可抵扣金额或应税利润。暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。2、暂时性差异的分类（1）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。产生的原因：第一、资产的账面价值小于其计税基础第二、负债的账面价值大于其计税基础（2）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。产生的原因：第一、资产的账面价值大于其计税基础第二、负债的账面价值小于其计税基础3、资产、负债项目产生的暂时性差异（1）资产项目产生的暂时性差异第一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异。如：短期投资中的股票投资。第二、可供出售金融资产产生的暂时性差异。如：长期投资中的股票投资。第三、长期投资资产产生的暂时性差异。如：采用权益法核算的长期股票投资。第四、投资性房地产产生的暂时性差异。如：采用公允价值计量的投资性房地产。第五、固定资产产生的暂时性差异。如：固定资产的折旧和减值准备计提。第六、无形资产产生的暂时性差异。如：无形资产减值准备的计提。第七、其他计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异。（2）负债项目产生的暂时性差异第一、因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异如：预提保修费。第二、预收账款产生的暂时性差异。如：不动产销售的预收款。（3）企业合并中取得资产、负债产生的暂时性差异。如：非同一控制下的免税合并。4、特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。如：企业筹建期间的费用开支。（2）可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异。三、应纳税额的计算企业应纳税所得额的计算有两种，一是直接法，二是间接法。下面只讲述间接法。根据前述分析，应纳税所得额计算公式概括如下：应纳税所得额＝会计利润±永久性差异＋本期产生的可抵扣暂时性差异－本期产生的应纳税暂时性差异-本期转回可抵扣暂时性差异+本期转回应纳税暂时性差异应纳税额＝应纳税所得额×税率第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义（一）递延所得税资产是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。（二）递延所得税负债是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。二、递延所得税资产的核算（一）递延所得税资产的确认1、确认递延所得税资产的一般原则（1）准则规定确认限制依据我国所得税会计准则，企业在确认递延所得税资产时，应以很可能取得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。（2）递延所得税资产期末余额和本期发生额的计算递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用的所得税税率递延所得税资产本期发生额（增加和减少）=递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额（正数表示增加，负数表示减少）（3）递延所得税资产会计处理的一般规定1）“递延所得税资产”账户核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产，包括按税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产。其借方登记递延所得税资产的增加额，贷方登记递延所得税资产的减少额，期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产。该账户应按可抵减暂时性差异等项目进行明细核算。“所得税费用”账户核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。其借方登记当期所得税费用和递延所得税费用的增加额；贷方登记递延所得税费用的减少额。期末该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。该账户下设置“当期所得税费用”、“递延所得税费用”两个明细账进行明细核算。2）资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税资产金额或按资产负债表日递延所得税资产的应有金额大于其账面余额的差额，确认递延所得税资产时，应借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用——递延所得税费用”；资产负债表日，递延所得税资产的应有金额小于其账面余额，应作相反的会计分录。3）对产生于直接计入所有者权益的交易或事项的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认该可抵扣暂时性差异的递延所得税资产金额时，应借记“递延所得税资产”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。4）企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应调整合并中确认的商誉或计入合并当期营业外收入。购买日确认递延所得税资产时，应借记“递延所得税资产”账户，贷记“商誉”等账户。2、确认递延所得税资产应注意的五个问题（1）递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在判断可抵扣暂时性差异在未来转回期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响因素：1）通过正常生产经营活动能够实现的应纳税所得额。2）以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时相应增加的应纳税所得额。（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。（3）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延所得税资产：1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；2）未来很可能获得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。（4）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或计入合并当期损益的余额。（5）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。3、不确认递延所得税资产的三种情况（1）不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时，该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，该可抵扣暂时性差异对于所得税的影响不确认相应的递延所得税资产。如：融资租入固定资产时，最低租赁付款额低于租赁合同中约定的付款额与其他相关费用的和（即：低于计税成本）。（2）企业对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，在不同时具备暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以及未来很可能获得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件时，不确认相应的递延所得税资产。（3）资产负债表日，企业预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额，用来弥补亏损和进行税款抵减时，不确认为或不全额确认递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量1、适用税率的确定2、递延所得税资产不予折现3、递延所得税资产帐面价值的复核三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认1、确认递延所得税负债的一般原则（1）准则规定确认限制除所得税准则中明确规定不确认递延所得税负债的特殊情况外，企业应当确认所有的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。（2）递延所得税负债期末余额和本期发生额的计算递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用的所得税税率递延所得税负债本期发生额（增加和减少）=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额（正数表示增加，负数表示减少）（3）递延所得税负债会计处理的一般规定1）“递延所得税负债”账户核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。其借方登记递延所得税负债的减少额，贷方登记递延所得税负债的增加额，期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。该账户应按应纳税暂时性差异等项目进行明细核算。2）资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税负债金额或按资产负债表日递延所得税负债的应有金额大于其账面余额的差额，确认递延所得税负债时，应借记“所得税费用——递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”；资产负债表日，递延所得税负债的应有金额小于其账面余额，应作相反的会计分录。3）对产生于直接计入所有者权益的交易或事项的应纳税暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认该应纳税暂时性差异的递延所得税负债金额时，应借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。4）企业合并中取得的有关资产、负债产生的应纳税暂时性差异，其所得税影响应调整合并中确认的商誉或计入合并当期损益的。购买日确认递延所得税负债时，应借记“商誉”等账户，贷记“递延所得税负债”账户。2、确认递延所得税负债应注意的两个问题（1）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉或计入合并当期损益的余额。（2）与直接计入所有者权益的交易或事项