新收入准则下特殊交易的会计处理——附有质量保证条款的销售

【天职研究】新收入准则下特殊交易的会计处理——附有质量保证条款的销售实务中，企业根据合同、法律或商业惯例为其销售的商品提供质量保证是很常见的，例如，生产商的保修、标准质量保证或延长质量保证等。不同行业及合同的质量保证条款性质可能差别很大，有些质量保证条款向客户提供相关商品符合合同约定的正常质量保证，而有些质量保证条款则是向客户提供商品符合合同约定的正常质量保证之外的服务。对于附有质量保证条款的销售，新旧准则的处理原则存在显著差异。一、会计准则相关规定（一）现行收入准则规定在现行准则下，对于附有质量保证的销售处理，主要根据或有事项准则和收入准则的相关规定处理。其中，《企业会计准则讲解2010》“第十四章或有事项”明确规定了产品质量保证的具体处理原则：产品质量保证属于销售商品所产生的或有事项，在确认商品销售收入时，企业应合理估计未来可能产生的产品保修费用，作为预计负债，并计入销售费用。在产品质量保证期内，企业需复核、调整各期间预计负债金额。在产品质量保证期满后，结转预计负债余额。（二）新收入准则规定新收入准则对“附有质量保证条款的销售”规定如下：“第三十三条对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。”新收入准则根据质量保证条款是否“在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务”，将产品质量保证区分为两类，通常称为“服务类质量保证”和“保证类质量保证”，前者在新收入准则下作为单项履约义务进行处理；后者不属于单项履约义务，仍按或有事项准则规定处理，与现行准则一致。1.服务类质量保证当质量保证条款提供了符合合同既定标准之外的一项单独服务时，属于服务类质量保证，构成单项履约义务，依据新收入准则相关规定，企业应将交易价格分摊至该项履约义务，在履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。新收入准则为如何评估质量保证是否向客户提供了合同既定标准之外的一项单独服务提供了指引。评估质量保证是否向客户提供了合同既定标准之外的一项单独服务，直观的考虑因素是客户是否具有单独购买质量保证的选择权：（1）如果客户能够单独选择购买该项质量保证服务，例如，质量保证是单独定价或商定的，说明企业除了向客户转让合同约定的商品之外，又向客户提供了一项单独的服务，此类质量保证服务构成单项履约义务。（2）如果客户不能够单独选择购买该项质量保证服务，应当按照或有事项准则对质量保证进行会计处理，除非根据后述考虑因素表明，其向客户提供产品符合约定规格的保证之外的服务。在客户不存在单独购买质量保证的选择权的情况下，评估是否向客户提供了合同既定标准之外的一项单独服务，企业应当考虑以下因素：（1）质量保证条款是否为法定要求。如果法律要求企业提供质量保证，表明合同所承诺的质量保证不是一项履约义务，因为这些要求通常是为了保护客户免于承担购买不合格产品的风险。（2）质量保证条款的保证期限。质量保证期限越长，越有可能表明提供了产品符合合同约定的正常质量保证之外的服务，该质量保证越可能是单项履约义务。（3）质量保证条款中承诺履行任务的性质。质量保证条款中所承诺的质量保证服务是否为企业所必须履行的特定任务，例如，如向客户转让的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退换货服务等，这些服务性质可能为合同约定的正常质量保证范围内的保证服务，并不会形成单项履约义务。2.保证类质量保证如果合同中质量保证条款未提供产品满足合同约定规格质量等要求之外的服务，则属于保证类质量保证。此时，质量保证条款实质上产生的是一项更换或维修有瑕疵产品的单独负债，但不构成单独项履约义务。此时，企业应将此类保证类质量保证按照或有事项准则规定，在向客户转让商品时，确认一项质量保证预计负债及相应费用。要求企业在产品造成损害或损失的情况下支付赔偿的法律规定（产品责任法律规定），不会产生履约义务。例如，制造商出售商品，当地法律规定制造商对客户按预期目的使用产品而可能造成的损失（例如，私人财产损失）承担责任。类似地，企业承诺对因专利权、版权、商标或其他涉及企业产品侵权的索赔所产生的责任及损失向客户作出赔偿，也不会产生履约义务。实务中，有些质量保证条款可能同时包含保证类的质量保证和服务类的质量保证，如果企业无法合理地区分两类质量保证，应将二者合并作为单独的一项履约义务进行会计处理。（三）新旧准则主要差异综上所述，对于产品质量保证条款，现行准则未明确区分其经济实质，全部作为或有事项进行处理。新收入准则更加强调交易的经济实质，区分质量保证是否形成单项履约义务，分别进行处理。其中，对于构成单项履约义务的“服务类质量保证”，在新收入准则下应将交易价格向其分摊，并在后续履行履约义务时才确认该部分收入，将导致新旧准则下对此类质量保证收入确认的金额、时点产生差异。对于不构成单项履约义务的“保证类质量保证”，新旧准则的处理一致。二、案例分析A公司与其客户签订的销售合同中为客户提供了购买商品的质量保证，此项质量保证条款保证商品符合约定规格，且自购买日起一年内能按合同中的约定正常运行，同时为客户提供获得最多20小时有关如何操作商品的培训服务的权利。此前，A公司在定期单独出售此类商品时并未附加该类培训服务，合同中未收取任何额外费用。A公司应如何对该项质量保证服务进行会计处理？（本案例选自IFRS）分析：依据新收入准则的相关规定及案例情况，判断该项质量保证条款是否提供了合同既定标准之外的一项单独服务。具体分析如下：（1）A公司提供的质量保证服务不收取任何额外费用，不能够单独议价，客户不能够单独选择购买该项质量保证服务，需进一步判断该质量保证是否向客户提供合同既定标准之外的一项单独服务；（2）合同中保证商品符合约定规格，且自购买日起一年内能按合同约定正常运行的这一质量保证条款，向客户提供商品符合约定规格，使其能按合同约定正常使用一年的保证，是合同约定的正常质量保证服务，为保证类的质量保证，不构成一项单独的履约义务，应按照或有事项准则的要求对该质量保证服务进行会计处理，在向客户转让商品时确认一项质量保证负债及相应费用；（3）合同中为客户提供20小时培训服务的这一质量保证条款，该项服务虽未收取任何额外费用，但依据新收入准则关于履约义务的相关规定分析，客户可以从培训服务使用中获益，且培训服务与合同中约定所转让的商品单独区分，是可明确区分的单项履约义务，属于服务类的质量保证，应将该部分服务作为一项单独的履约义务进行处理，并将交易价格分摊至该项履约义务，在履约义务时（或履约过程中）确认收入。三、小结按照新收入准则的相关规定，对于附有质量保证条款的销售，一般分析判断思路如下图所示：附有质量保证条款的销售分析思路图