07融资租赁合同的会计处理方法

1融资租赁合同的会计处理方法裘企阳一、概述融资租赁合同的会计处理，包括出租人的会计处理和承租人的会计处理两个方面。融资租赁合同的当事人是我国境内机构时，其全部经营活动所应遵循的财务会计原则和规范，是财政部发布的、自1993年7月1日起施行的《企业财务通则》；其执行的会计制度所应遵循的准则，是财政部发布的、自1993年7月1日起施行的《企业会计准则》。具体到对融资租赁合同的会计处理，则是财政部发布的、自2001年1月1日起施行的《企业会计准则－租赁》，其财务报表科目的设置及会计核算方法，应根据财政部和中国人民银行针对该类企业制定的会计制度的规定设计和执行。二、出租人的会计处理对出租人来说，无论其是否具备金融机构法人资格，只要是其营业执照所记载的经营范围包括融资租赁业务的，就其所经营的融资租赁业务而言，其财务报表科目的设置及会计核算方法，首先应遵循我国财政部制订的、自2001年1月1日起执行的《企业会计准则－租赁》，同时应根据财政部和中国人民银行制定的、自1993年7月1日起执行的《金融企业会计制度》，特别是其中的第四章《金融性公司会计科目及使用说明》的规定，并结合其自身业务特点而设计，并需经其董事会确认。作为经营融资租赁的机构，无论该出租人是否是经中国人民银行批准设立的非银行金融机构，其对融资租赁合同的会计处理，都是对融资租赁这种特殊的带有或兼有金融业务性质的业务的会计处理。经营融资租赁业务的机构的会计报表科目设置及会计核算方法，首先具有针对金融业务的性质，同时它又具有不同于其它类别的金融业务（例如信托业务或证券业务）的特点。又由于融资租赁本身是一种新的、正在发展的金融业务，因此，各出租人的会计处理方法，又在严格遵循上述法规的前提下，各有其自身的特点。出租人的财务活动，至少包括三个方面：筹资活动、租赁融资活动和日常开支。因此就有对各种形式的筹资业务的会计处理、对租赁业务的会计处理和对营业费用的会计处理这三大类业务。其中，对各种形式筹资业务和对营业费用的会计处理，同其它类别的金融性公司并无差别，对租赁业务的会计处理，则是其特殊的业务。本节专就出租人针对各融资租赁合同项下的业务的会计科目设置及会计处理方法，作一说明。不当之处，请予指正。2一、会计科目的设置及其含义一）融资租赁合同所涉及的资产负债表会计科目如下：（一）银行存款其在融资租赁合同项下的贷记总额是出租人为租赁物的购置所直接支付或因购汇而支付的金额、在租赁物购置环节中为承租人垫付的金额、向保险人支付的租赁物财产保险费以及/或者还有向承租人返还的租赁保证金本息之和；其借记总额是出租人从承租人那里收到的金额、租赁物变现收入以及/或者各类佣金收入；其借方余额，是出租人涉及该合同的“租赁收益”、“手续费收入”、“其它营业收入”的贷记金额之和。（二）租赁资产（特设科目）在融资租赁交易中，必定要有出租人根据承租人的要求购买租赁物的事项。一旦购买，出租人就拥有了租赁物这种资源，它就可以通过把租赁物的使用权让渡给承租人并收取租金的方式，来获得经济效益。因此，有必要设置“租赁资产”这个科目。本科目的含义是，该实物资产不同于该企业的其它实物资产，它不仅是专门为出租而购置的，尤其是，随附于该资产的风险和报酬，必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付，其可靠性由相关的支付凭证验证，与之相关的会计行动，是银行存款的各次等额贷记。在合同约定租赁物由出租人企业投保的情况下，各年支付保险费时，也应借记本科目。对于“租赁资产”科目，还需说明以下几点：1）本科目的借方合计额并非一定就是租赁会计准则所说的最低租赁付款额的现值。因为，存在着租金的计算并不以摊提出租人企业所承担的租赁物购置成本的全额为基础、而是“留有无担保余值”的交易方式；2）本科目的借记项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物所已经实际支付的项目，而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目，例如，应于租赁物试车成功时支付的尾金之类。这时，与之相关的会计行动，是在“应付账款”科目中作等额贷记；3）凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物购置成本，而且由此带来的经济效益归于第三人的，则这部分购置成本不确认为“租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆租赁”或“委托租赁”的交易方式之中；4）融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，租赁资产消灭。因此，应以其借方合计额贷记本科目，予以转销。（三）待转租赁资产（特设科目）本科目是“租赁资产”的备抵科目，其用途是据以确认应付租赁款中应由出租人企业收回的租赁物购置成本。换句话说，也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租金的计算基础。正因此，本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的起租日，相关的会计行动是下面将要讨论的对“应收租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”，是因为，在特定的合同条件下，还可能有需要逐次确认的情况。例如，如上所述，如果合同约定租赁物由出租人企业投保，则在以各次支付的保险费借记“租赁资产“的同时，还要以该金额贷记本科目。显然，如果租赁物的购置成本全部是由出租人企业自己承担的，以及如果融资租赁合同未约定留有无担保余值，则本科目的贷方合计额应等于“租赁资产”科目的借方合计额。反之，如果是杠杆租赁或委托租赁交易，则由第三人承担的租赁物购置成本不在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。如果融资租赁合同约定“留有无担保余值”，则该余值也不在本科目确认。这时，该余值就是“租赁资产”借方合计额同本科目贷方合计额之差。另外，在融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，都应以其贷方合计额借记本科目，予以转销。3从以上说明可见，这样的会计处理的结果是，一旦同承租人确定了据以计算租金的成本之后，融资租赁交易中的租赁物，就其价值形态而言，就不构成或基本上不构成出租人企业的总资产的一部分了。而这一点，同租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。值得注意的是，1）由于借记“租赁资产”的租赁物购置成本金额中或许含有出租人为承租人垫付的其它费用，在贷记“待转租赁资产”时又可能留有无担保余值，再加上未考虑租赁物的自然折旧、社会贬值或通货膨胀，因此，该金额并非就是租赁物在包括起租日在内的任何时点的市值；2）由于出租人在该合同项下的租赁债权因承租人的履行而变动，例如，因其偿付而减小，或因其违约而增大，因此，该金额并非就是出租人在该合同项下的任何时点的租赁债权；3）由于在合同结束时，其在出租人账面上的“待转租赁资产”的贷方余额为零，因此，在任何时点的出租人账面上诸融资租赁合同的“待转租赁资产”贷方金额合计值，并不能反映出租人在某个期间的租赁融资（即，投放）的规模。（四）应收租赁债权（或称“应收租赁款”）（特设科目）本科目所确认的，是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现，因此是金钱债权。应收租赁款的币种、支付间隔期（因而在起租日一旦确定时的各次应付日）、成本核算方法和摊收方式、费率以及是否含有有担保余值等，由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科目的会计行为，是依据约定以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。本科目的确认和记录，包括两项内容：一是对应收租赁款中所含租赁物购置成本余额的确认和记录；二是对其中所含未实现租赁收益的确认和记录。为此，需要同时使用下面要讨论的备抵科目“未实现租赁收益”。本科目在起租日所借记的，应是“待转租赁资产”的贷记额同“未实现租赁收益”的贷记额之和。随后，在融资租赁合同存续期间，各次所借记的，应是“待转租赁资产”各次的贷记额和“未实现租赁收益”各次的贷记额之和。而各次所贷记的，则应是，1）各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金；2）在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额。这时，如果有坏账准备金，则等额借记该科目。否则，应等额借记“营业费用－坏账损失”。一旦某融资租赁合同终止，则其本科目的借方余额必定为零。（五）未实现租赁收益本科目是“应收租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二，一是用以确认出租人企业在该融资租赁合同项下通过租金及由担保余值的收取将可得到的预期效益；二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产，从而同出租人企业为占用租赁物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。对本科目的确认，可以因各出租人企业的会计政策的不同，而有各种不同的作法。就记录项目而言，1）所说的“未实现租赁收益”，是仅指已经可以有确定的计量值的收益，还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如，在各次租金计算时的所用费率浮动的情况下，就可能或者是只确认已知其金额的收益，或者是同时确认用假设费率计算出来的收益。如果是前者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次贷记本科目；如果是后者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次以贷记或借记的方式调整本科目；2）所说的“未实现租赁收益”中，是否包括因承租人未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如果不包括，则延迟利息或罚息的发生，同本科目无关。一旦收到，就直接计入损益表的“租赁收益”。而如果包括，则又可能有是随时（逐月）确认，还是只确认到此前的某一时点（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延迟利息或罚息时的本科目会计处理，其程序较为4复杂：1）首先要区分哪些是租金或有担保余值，哪些是延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分，则根据上面说的区别情况，以其金额借记本科目或者不涉及本科目；2）对于确认为租金或有担保余值的部分，则又必须根据合同约定的条件，特别是成本摊收的方式，来区分其中哪些是应回收的成本，哪些是租赁收益。例如，某融资租赁合同，成本是1,000,000.00元，五年十期各期末等额付租，各次租金是129,504.57元。则，足额收到第1期租金时，在贷记“应收租赁款”129,504.57元的同时，应借记本科目50,000.00元。也就是说，所回收的成本是79,504.57元；而在足额收到第6期租金时，在贷记“应收租赁款”129,504.57元的同时，应借记本科目28,034.35元。也就是说，所回收的成本是101,470.22元。而如果该合同约定的是等额还本，则如果足额收到的第1期租金是140,937.50元，在贷记“应收租赁款”140,937.50元的同时，应借记本科目40,937.50.00元。也就是说，所回收的成本是100,000.00元。又如，若另一融资租赁合同，成本是5,000.00元，租赁期限为30个月，每月初等额付租一次，月利率是1.002956%，各次租金是135元，期末留有有担保余值2,000.00元。则，足额收到第2期租金时，在贷记“应收租赁款”135.00元的同时，应借记本科目33.92元。也就是说，所回收的成本是101.08元；而在足额收到第10期租金时，在贷记“应收租赁款”135.00元的同时，应借记本科目25.52元。也就是说，所回收的成本是109.48元；在足额收到第30期租金时，在贷记“应收租赁款”135.00元的同时，应借记本科目1.34元。也就是说，所回收的成本是133.66元；在足额收到有担保余值时，在贷记“应收租赁款”2,000.00元的同时，应借记本科目517.46元。也就是说，所回收的成本是1,482.54元；3）如果所收到的某期租金并不足额，则又有是优先回收成本，还是按比例摊收成本和租赁收益的不同。仍以上述等额后付租金合同为例。如果某次收到的第6期租金是120,000.00元，则在先摊收成本的情况下，本科目的借记额是18,529.78元；如果是按比例分摊，则本科目的借记额是25,976.86元，也就是说，所收回的成本是94,023.14元。可用的计算公式是，未实现租赁收益本次借记额25,976.86元＝实收租金120,000.00元×该期租金中所含租赁收益28,034.35元÷该期应收租金129,504.57元。（六）坏账准备金