平衡计分卡在项目预算审计中应用的研究

·1·平衡计分卡在项目预算审计中的应用研究课题承担单位：工业和信息化部电子科学技术情报研究所课题负责人：黄永金课题组成员：赵巍田辉何劲·2·平衡计分卡在项目预算审计中的应用研究摘要：平衡计分卡源于企业的财务、顾客、内部运营与学习发展四维度思维，体现了其特有的平衡观和战略观，其理论在Robert.S.Kaplan和DavidNorton创立之后便被无数理论者和实践家追随研究与应用。本课题首先对平衡计分卡在项目预算审计中应用的背景和意义进行分析，认为在项目预算审计中引入平衡计分卡的方法有利于达到事前、事中、事后审计的平衡，合规性审计与绩效审计的平衡。其次，从发展历程、基本要素、维度划分、平衡观与战略观等四方面对平衡计分卡理论进行介绍，总结其创新之处。第三，分析我国项目预算审计的现状和问题；以美国、英国和澳大利亚为例，侧重分析了国外政府绩效审计的基本方法及平衡计分卡的应用现状。第四，在借鉴国外经验的基础上，提出了在项目预算审计中构建平衡计分卡评价指标的分析体系，同时也为后续部分实证分析奠定了理论基础。最后，以一个软课题研究项目和一个基建项目为实例，对平衡计分卡在项目预算审计中的具体应用进行说明，力求此方法得以验证和推广。本研究在充分借鉴国外政府绩效审计的基础上，根据我国目前项目预算审计的现状，将Robert.S.Kaplan和DavidNorton的四维度架构改进为更加符合项目预算审计实际的使命与战略、社会公众、财务、内部流程、学习与成长五维度架构，并以两个不同类型的具体项目为例进行应用举例，特别是在指标体系的构建和指标权重的设定这两个关键环节上的具体运用，使研究成果具有了极强的针对性和操作性，也具有一定的创新性和推广价值。关键词：平衡计分卡；审计；应用研究一、引言（一）研究背景本课题所研究的项目预算审计是指审计机关或其指定的机构对财政部门具体组织项目预算执行情况的真实、合法和效益进行的审计监督。项目的计划和预算（ProgramPlanningandBudgeting，缩写为PPB）简称项目预算，是一种主要应用于政府部门的将规划—计划—预算结合在一起的系统控制方法。项目预算强调的是目标和实现目标的规划，以及是按规划的项目方案拨款而不是按职能部门上年的预算基数增加或减少一笔开支。同时，项目预算强调选取实现目标的最佳途径，也就是要对各种可能的方法进行费用效果分析，其主要适用于政府部门和事业单位。项目预算审计同其他审计一样，其产生和发展的理论基础都是受托经济责任关系。在受托经济责任的初始阶段，利益相关者的自我保护意识相对较弱，审计的关注点主要集中在项目的最终结果，主要采用的审计方法侧重于财务审计和合规性审计，却忽略了相关项目的安全性、社会效益、经济效率等因素。但是根据项目自身的特点，这种审计的力度、·3·广度和作用是远远不够的。随着社会财政资金管理要求的提高，利益相关者自我保护意识逐渐提高，项目整体性、效益性、宏观性、建设性的审计日益受到重视。同时对于审计方法也提出了更高的要求，项目预算审计从传统财务审计和合规性审计阶段进入了关注效果、效益和效率的现代审计阶段。20世纪90年代，美国哈佛大学Robert.S.Kaplan教授和美国复兴方案公司DavidNorton总裁通过对在美国12家绩效测评方面领先公司的绩效评价进行深入研究的基础上，提出了“平衡计分卡”方法。这种方法是通过财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个维度，构建一个财务指标与非财务指标相平衡、定性指标与定量指标相平衡、短期目标与长期目标相平衡、组织外部群体与内部群体相平衡、成果指标与动因指标相平衡的评价指标体系。平衡计分卡的核心思维就是将用于评价的指标按照“平衡”的思维进行选择，这种特点对于我们目前的项目预算审计来说是非常重要的方法论。这种“平衡”不仅给项目预算事前、事中、事后审计提供了一种工作思路，为合规性审计与绩效审计提供了一个较好的结合点，而且还为我们预算审计评价指标的选取提供一个较好的方法体系。（二）研究目的和意义本课题目的在于以平衡计分卡的维度思维为导向，以软课题研究项目和基建项目两个具体的项目预算审计为切入点，构建适合项目预算审计的指标评价体系，并形成比较有针对性的项目预算审计评价体系指标库。在完成了指标选取的工作后，本课题借助专家打分法、层次分析法等相结合的方法对指标权重进行设计，从而使得整套评价指标体系得到了较好的完善，并具有一定的推广价值。通过本课题研究，系统探讨平衡计分卡在我国项目预算审计特别是预算执行审计的应用，形成适合我国项目预算审计评价体系的基本指标库和指标权重设计的思想及方法。研究具有一定的理论价值和重要的实际意义，有利于发挥审计保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能，还可以为后续课题的深入研究和实际应用提供较好的借鉴作用。（三）研究综述1．研究现状平衡计分卡这一概念起于Robert.S.Kaplan和DavidNorton的研究：KaplanandNorton（1992）[1]系统阐述了平衡计分卡用于绩效管理，如何弥补了传统绩效管理只关注财务指标的不足，并构建了平衡计分卡基本理论框架；KaplanandNorton（1993）[2]把绩效管理和战略联系起来，分析平衡计分卡怎样能够把公司战略目标转化为一套环环相扣的绩效指标，[1]RobertS.KaplanandDavidP.Norton.TheBalancedScorecard:MeasureThatDrivePerformance[J].HarvardBusinessReview,1992.[2]RobertS.KaplanandDavidP.Norton.Puttingthebalancedscorecardtowork[J].HarvardBusinessReview,1993.转引自：·4·丰富和发展了战略绩效管理理论；KaplanandNorton（1996a）[3]把绩效管理看作战略管理的一个支持系统，阐述了平衡计分卡如何通过战略管理的四个过程将企业的长期战略目标与员工的日常行动联结起来，探讨了平衡计分卡作为战略管理系统的可行性和优越性；KaplanandNorton（1996b，2001）阐述了平衡计分卡在战略绩效管理以及战略管理中的应用，认为平衡计分卡能帮助企业在动态环境下修正战略，建立起动态战略管理体系与管理制度，从而使平衡计分卡真正成为革命性的战略管理工具[4]；KaplanandNorton（2003）指出企业在实施平衡计分卡的过程中，存在战略描述十分复杂，重点不突出的问题，针对这一问题他们提出了战略地图这个新概念。战略地图为描述、衡量、保持无形资产的协调一致并取得卓越绩效提供了蓝图[5]。KaplanandNorton从整体性角度对平衡计分卡思想进行了深刻阐述，但却没有建立对平衡计分卡应用于绩效管理的基本架构，对技术细节性的东西也很少描述。其后的一些学者则分别从以下四个角度探索了构建平衡计分卡绩效管理系统的细节性内容：（1）绩效指标的选择。Lea和Parker指出指标应该透明，容易理解；Lynch和Cross强调要关注指标与战略之间的联系；Globerson则探索了指标测量的方法，指出了一个设计良好的指标所应包含的9个要素；Fortuin则延续了Globerson的研究，又补充了4个要素。而AndyNeely（1997）对前者的研究进行总结分析的基础上，提出了“绩效指标记录量表”的概念，为设计绩效指标提供了一个完整的固定框架[6]。（2）探求指标间的相互作用。如Ghalayini和Noble从定性化的角度对财务指标和非财务指标进行了相互比较，指出了财务指标的缺点和不足。Neely则在1999年指出了财务指标受到批评的原因：鼓励短期主义，缺乏战略关注，不能提供有关质量、反应能力及弹性的数据，鼓励局部观点，不能鼓励持续发展等。MichailKagioglou（2001）等则研究了各个指标间的相互作用，并通过对怎样运用平衡计分卡改善一家建筑行业极小管理系统进行研究的基础上，开发出了绩效评估关系矩阵，绩效评估矩阵可用于评估指标的重要性以及指标间的相互关系[7]，它弥补了Letza等人对开普兰和诺顿模型缺陷的批评。尽管绩效评估矩阵并没有通过精确的数学证明，但通过两个公司的实际运用发现，它是一个更有效地建立绩效指标，形成对价值的认识以及展示指标重要性的基础工具，是有效绩效管理的基础。（3）权重的设置。DavidTarantino从实践的角度介绍了企业怎样开发自己的平衡计分卡，以及怎样运用AHP技术为平衡计分卡上的每一个角度以及每一个角度内的每一个指标赋权[3]RobertS.KaplanandDavidP.Norton.UsingtheBalancedScorecardasaStrategicManagementSystem[J].HarvardBusinessReview,1996.[4][美]罗伯特.卡普兰，戴维.诺顿．综合计分卡——种革命性的评估和管理系统[M]．北京：新华出版社，1998．[美]罗伯特.卡普兰，戴维.诺顿．平衡计分卡——化战略为行动[M]．广东：广东经济出版社，2004．[5]RobertS.KaplanandDavidP.NortonConvertingIntangibleAssetsintoTangibleOutcomes[M]．HarvardBusinessSchoolPress,2003.[6]AndyNeely,HuwRichard,JohnMills,KenPlattsandMikeBourne.DesigningPerformancemeasures:astructuredapproach,InternationalJournalofoperations&productionmanagement,1997.[7]MichailKagioglou,RachelCooper,GhassanAonad：Performancemanagementinconstruction:aconceptualframework,Constructionmanagementandeconomics,2001.·5·重，以及怎样在此基础上计算绩效指数。（4）绩效管理过程。BonnerPStiversandTeresaJoyce阐述了绩效管理的重要性以及平衡计分卡用于绩效管理，怎样把战略目标转化为具体的绩效指标，以提高企业的战略关注性和文化适应性。PrestonCameron介绍了在当今动荡不安的经济环境中，在实施平衡计分卡绩效管理的过程中，必须考虑的四个关键因素—定义衡量框架、围绕战略目标达成一致意见、选择和设计指标、开发实施方案。GuidoKoning则具体研究了企业在实施平衡计分卡时，必须有效管理的四个关键因素—聚焦、有效、连结、融合，同时提出了必须把计分卡融合进绩效管理系统中，才能形成有效的激励，才能调动一切资源向企业的战略目标前进。付光友（2002）[8]认为，不断改进和完善企业的绩效评价体系，研究引入先进的绩效评价方法在企业的应用，是一个非常重要的现实课题，其研究结果显示：平衡计分法的基本原理对我国国有企业逐步真正树立以顾客为核心的思想、以市场需求为导向、不断提高核心竞争能力、促进国有企业经营绩效的改进具有积极的理论指导作用；该方法在国有企业应用中也存在某些局限性，还需要针对我国国有企业特性进一步改进与发展；平衡计分卡中财务、顾客、内部经营过程和学习与成长等四个方面业绩评价指标的重要性权数确定，与企业实际应用中的情况存在很大的差异性。孙永玲、毕意文（2003）介绍了平衡计分卡与绩效管理系统的链接问题[9]；付亚和、许玉林（2003）对基于平衡计分卡的绩效考核技术进行了理论探讨[10]；彭剑峰（2002）提出了以战略为导向的绩效考评系统的五部分理论，其中提到了基于平衡计分卡的关键