第2章 增值税的税收筹划

•第2章增值税的税收筹划•2.1增值税纳税人的税收筹划•2.1.1一般纳税人与小规模纳税人的选择•2.1.1.1无差别平衡点增值率判别法•1.不含税销售额下的税负均衡点•一般纳税人应纳增值税额=销售额×增值税税率×增值率•小规模纳税人应纳增值税额=销售额×征收率•当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率•增值率=征收率/增值税税率•2.含税销售额下的税负均衡点•一般纳税人应纳增值税额=•小规模纳税人应纳增值税税额=增值税税率增值率增值税税率含税销售额1征收率征收率含税销售额1•当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：==•增值率=增值税税率增值率增值税税率含税销售额1征收率征收率含税销售额1征收率）增值税税率（征收率增值税税率）11(•由上述两种情况的等式，我们可以计算出两类纳税人的税负平衡点的增值率如表2—1所示。•[例2—1]现有A、B两个生产企业，年销售额（不含税）分别为45万元和48万元，可抵扣购进金额分别为40万元和42万元，两个企业购进货物均可取得增值税专用发票。•由于两个企业年销售额均未达到一般纳税人标准，税务机关对两个企业均按小规模纳税人简易方法征税，征收率为3%。A企业年应纳增值税1.35（45×3%）万元，B企业年应纳增值税1.44万元，两个企业合计年应纳增值税2.75万元。•根据无差别平衡点增值率可知，A企业的增值率为11.11%[（45－40）/45]＜无差别平衡点增值率17.65%，•企业选择作一般纳税人税负较轻；B企业的增值率为12.5%[（48－42）/48]＜无差别平衡点增值率17.65%，企业选择作一般纳税人税负较轻。因此，如果A、B两个企业通过合并的方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额超过50万元（税法P25），则符合一般纳税人的认定资格。•企业合并后成为一般纳税人，则其年应纳增值税额为：•[（45＋48）－（40＋42）]×17%=1.87（万元），与企业合并前相比，可减轻税负0.88（2.75－1.87）万元。•2.1.1.2无差别平衡点抵扣率判别法•1.不含税无差别平衡点抵扣率•一般纳税人应纳增值税=销售额×增值税税率×（1－抵扣率）•小规模纳税人应纳增值税=销售额×征收率当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：•销售额×增值税税率×（1－抵扣率）=销售额×征收率•抵扣率=1－征收率/增值税税率•P26表•2.含税无差别平衡点抵扣率•一般纳税人应纳增值税=•小规模纳税人应纳增值税额=增值税税率抵扣率）（增值税税率含税销售额-11征收率征收率含税销售额1•两种纳税人税负无差别时，有：=整理后得：•含税抵扣率=增值税税率抵扣率）（增值税税率含税销售额-11征收率征收率含税销售额1111征收率）（增值税税率增值税税率）（征收率•P28表•根据上述公式，经过计算，两类纳税人的税负平衡点抵扣率如表2—2所示•[例2—2]宏大公司是从事家用电器零售的一般纳税人企业。宏大公司年销售额为140万元（不含税），年可抵扣购进金额95万元，宏大公司年应纳增值税额为7.65万元[（140－95）×17%]。•由无差别平衡点抵扣率可知，宏大公司的抵扣率为67.86%%（95/140）无差别平衡点抵扣率82.35%，•选择作小规模纳税人税负较轻。因此宏大公司可以考虑采取企业分立的方式，把一个企业分立成两个独立核算的企业，使两个企业年销售额均在一般纳税人认定标准以下。例如我们采取年销售额平分方法来分立企业，这时分立后的两个企业年销售额均为70万元，属于小规模纳税人企业，按照征收率缴纳增值税，年应纳增值税为4.2万元，比分立前节税3.45万元（7.65－4.2）。•2.1.2增值税纳税人与营业税纳税人的税收筹划•2.1.2.1混合销售的税收筹划•1.无差别平衡点增值率判别法按照两种纳税人的的计税原理有：•一般纳税人应纳增值税额=销售额×增值税税率×增值率•营业税纳税人应纳营业税额=含税销售额×营业税税率=销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率•当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：•销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率•增值率=（1＋增值税税率）×营业税税率/增值税税率•根据上述计算公式，可计算出增值税率与营业税率不同组合情况下的纳税平衡点的增值率如表2—3（P29）所示。•P28•2.无差别平衡点抵扣率判别法由两种纳税人的计税原理有：•一般纳税人应纳增值税额=销售额×（1－抵扣率）×增值税税率•营业税纳税人应纳营业税额=销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率•当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：•销售额×（1－抵扣率）×增值税税率=销售额×（1＋增值税税率）×营业税税率•无差别平衡点抵扣率=1－（1＋增值税税率）×营业税税率/增值税税率•根据上述计算公式，可计算出增值税率与营业税率不同组合情况下的纳税平衡点的抵扣率如表2—4(P30)所示。•[例2—4]速达公司是一般纳税人的电梯生产企业，销售电梯同时负责安装，全部收入按照混合销售行为缴纳增值税。该公司年含税销售收入11700万元，其中，没有分开核算的安装费收入约3000万元。可抵扣的购进金额4680（含税）万元。•该公司年应纳增值税额=（11700－4680）/（1＋17%）×17%=1020（万元）•该公司是否需要将安装业务独立设立一个新的公司，将部分收入分理出去缴纳营业税，以减轻企业税负呢？•增值率=（11700-4680）/11700=60%•很明显该公司的增值率远大于无差别平衡点的增值率，因此选择将安装业务分离出去缴纳营业税更为合适。分离后该公司年应纳税额：•应纳增值税=（11700-3000）÷（1＋17%）×17%－4680÷（1＋17%）×17%=584.10•应纳营业税=3000×3%=90（万元）•应纳税额合计=584.10＋90=674.10（万元）•分离后可节税345.9万元。•如果原来分别独立核算，而合并纳税有利于节税，则可以考虑反向操作的纳税筹划方式。•2.1.2.2兼营非应税劳务的税收筹划•[例2—5]安居建筑装饰材料商店系增值税一般纳税人，在批发、零售建筑装饰材料的同时，对外承揽安装、装修业务。该公司2008年5月销售装饰材料取得收入150万元，取得安装、装修劳务收入40万元。当月购进建筑装饰材料可扣除的进项税额18万元。•如果该商店没有分别核算货物和非应税劳务的销售额，则一并缴纳增值税。在进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划时，还须注意几个相关问题：第一，税法对一般纳税人的认定要求。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，企业财务利益最大化要求。企业经营的目标是追求利润最大化，这就决定着企业需根据市场需求不断扩大生产和经营规模。这种情况下，限制了企业作小规模纳税人的选择权。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，需要培养和聘用专业会计人员，将会增加企业财务核算成本；一般纳税人的增值税征收管理制度复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，会增加纳税人的纳税成本等。第三，企业产品的性质及客户的类型。企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营的产品为固定资产或客户多为小规模纳税人或者消费者个人，不受发票类型的限制，筹划的空间较大。按照税法的规定，销售货物和提供加工、修理、修配劳务应缴纳增值税；提供除加工、修理、修配之外的劳务应缴纳营业税。但在实际经营中，有时货物的销售和劳务的提供难以完全分开。因此，税法对涉及增值税和营业税的混合销售和兼营收入的征税方法做出规定。在这种情况下，企业要选择营业范围并考虑缴纳增值税还是营业税。•混合销售混合销售是指指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。例如电视机厂销售电视机，为了及时供货，用厂里的车向商场运货。•我国税法对混合销售行为的处理有以下规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税；其它单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，征收营业税。其中，“从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物的销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。•兼营兼营是纳税人既销售应征增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时又从事应征营业税的应税劳务，而且这两种经营活动之间没有直接的联系和从属关系。兼营是企业经营范围多样性的反映，每个企业的主营业务确定后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：一种是税种相同，税率不同。例如供销系统企业既经营税率为17%的生活资料，又经营税率为13%的农业用生产资料。另一种是不同税种，不同税率。企业在经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于营业税的各项劳务等。•增值税暂行条例中规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17%和13%的不同税率计税的，未分别核算的一律按17%的税率计算缴纳。•兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并按其适用税率计算缴纳相应税收。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。•5月份应纳增值税额=（150＋40）/（1＋17%）×17%－18=9.01（万元）•如果该商店将两种业务分别核算，则有：•5月份应纳增值税额=150/（1＋17%）×17%－18=3.79（万元）•5月份应纳营业税额=40×3%=1.2（万元）•5月份应纳税合计=3.79＋1.2=4.99（万元）•分别核算少缴税款=9.01－4.99=4.02（万元）•2.2增值税计税依据(销项税额、进项税额)的税收筹划•2.2.1销项税额的税收筹划•（a;销售方式、b;结算方式、c;销售价格）•2.2.1.1商品销售方式的税收筹划•1.折扣方式销售。•2.还本销售、以旧换新和以物易物。(P32)•[例2—6]家乐商场是增值税一般纳税人，商品销售利润率为30%，即销售100元商品，其成本为70元。商场购货均能取得增值税专用发票。•为促销商品该商场设计了三种折扣方案：一是将商品以八折销售（销售额与折扣额开在同一张发票上）；二是凡购物满100元者，均可获赠价值20元的商品（成本为14元）；三是凡购物满100元者，将获返还现金20元。从纳税筹划角度看，该商场选择哪种方案最为有利？（以上价格均为含税价格。城建税、教育费附加不考虑，所得税率25%。）•方案一、商品八折销售，价值100元的商品售价80元。•应纳增值税=•应纳所得税=•税后净利润=（元）45.1%17%1717080元）(14.2%25%1717080)(41.614.2%1717080元•方案二、购物满100元，赠送价值20元商品（成本14元）。•应纳增值税：•销售100元商品应纳增值税=•赠送商品视同销售，应纳增值税=元）(36.4%17%17170100（元）0.8717%17%114-20•代缴个人所得税=元）(5%20%20120•应纳所得税=元）(69.7%25%171142070100•税后净利润=)(99.069.7517%11