国家会计学院合并财务报表编制讲义20071129(1)

合并财务报表编制北京国家会计学院20071129利安达信隆会计师事务所杨佩珍[e-mail]@reanda.com.cn合并财务报表编制涉及的会计准则主要准则:长期股权投资企业合并合并财务报表其他相关准则:非货币性交易外币折算所得税企业会计准则第2号－长期股权投资主要内容：一、长期投资的初始计量二、长期投资的后续计量三、长期股权投资核算方法的转换四、长期股权投资的处置五、长期股权投资的减值六、新旧准则衔接规定七、长期投资核算方法的改变对母公司分红的影响一、长期投资的初始计量企业合并取得的长期投资的初始计量按是否属于同一控制分别确认：（一）同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定：1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价2、合并方以发行权益性证券（如换股合并）作为合并对价一、长期投资的初始计量应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额(支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值)之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并中形成的长期股权投资案例【例题2-1】：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。该投资的初始投资成本=2000×60%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元首先调减资本公积180万元，再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利润20万元。会计处理为：借：长期股权投资12000000资本公积1800000盈余公积1000000未分配利润2000000贷：股本15000000（二）非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资成本的确定合并成本为购买方在购买日作为企业合并对价所付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值及为企业合并发生的各项直接相关费用之和。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益(营业外)。非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资--以固定资产换取股权的案例【例题2-2】：A、B两家公司属非同一控制下的独立公司。A公司于2007年1月1日以本企业的固定资产对B企业投资，取得B企业60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。B企业2007年1月1日所有者权益为2000万元。（假设该项非货币性资产交换具有商业实质）非同一控制下企业合并中形成的长期股权投资--以固定资产换取股权的案例该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入，会计处理为：借：长期股权投资12500000累计折旧4000000固定资产减值准备500000贷：固定资产15000000营业外收入2000000（三）以其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念1、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。2、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值。3、通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例【例题2-3】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资收购原无关联关系的乙公司，取得乙公司60%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例分析：该交易属通过非货币性资产交换获得股权，实现非同一控制的企业合并。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。。非同一控制下通过非货币性资产交换取得长期股权投资的案例按《非货币性资产交换》、《长期投资》中非同一控制企业合并形成长期股权投资成本的规定，该交易中甲公司取得的长期投资应以支付的现金及经评估的无形资产的公允价值入账另据财税[2002]191号文件规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”通过非货币性资产交换取得股权，实现非同一控制企业合并案例因此该交易中长期投资成本不含税费，长期投资成本为现金200万元与无形资产评估价值2600万元之和，计2800万元。无形资产公允价值2600万元与无形资产账面0万元的差额，视同资产处置计入当期营业外收入。会计处理为：借：长期股权投资——投资成本28000000贷：银行存款2000000营业外收入26000000注意1、《企业合并》准则规定：如经复核合并中取得的资产、负债及作为合并对价的资产、权益性证券等的公允价值是恰当的，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益。即在吸收合并的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期购买方的个别利润表（在账内体现）；在控股合并的情况下，上述差额体现在合并当期的合并利润表中（在表内体现）。注意2、《长期股权投资》准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。即差额体现在购买方账内。注意两规定的差异在于：企业合并准则是规范对合并子公司的长期投资的核算，长期股权投资准则中的相关规定规范权益法核算的长期投资。案例以【例题2-3】来说，该案例属控股合并，长期投资成本2800万元与乙公司对应净资产公允价值份额5000＊60%＝3000万元的差额200万元，应计入合并利润表中的营业外收入，而非帐内。通过非货币性资产交换取得股权的案例：如【例题2-3】案例改为：（1）投资成本大于对应净资产公允价值份额的情况【例题2-4】：甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0），共计2800万元投资乙公司，取得乙公司30%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元。根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元大于乙公司对应净资产公允价值份额5000＊30%＝1500万元的差额1300万元，不调整长期投资成本。通过非货币性资产交换取得股权的案例：（2）投资成本小于对应净资产公允价值份额的情况如收购时点乙公司净资产的评估值为10000万元，根据长期股权投资准则，该长期投资成本2800万元小于乙公司对应净资产公允价值份额10000＊30%＝3000万元的差额200万元，调增甲公司长期投资成本及营业外收入200万元。二、长期投资的后续计量（一）在新准则中，长期股权投资的后续计量分为三种情况：第一种情况是具有控制关系的投资，母公司采用成本法核算.第二种情况是投资企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响，采用权益法核算.第三种情况是投资比例较低，不构成重大影响，且在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计提的投资采用成本法核算。（二）成本法与权益法的相关会计处理•1.成本法：(1)成本法下应收股利、利润的处理①应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本②应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额成本法下应收股利、利润的处理如果公式①中前者大于后者，则按上述公式计算应冲减初始投资成本；如果前者等于或小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。注意：如果公式①为负数时，应将原已冲减的初始投资成本再恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数。成本法下应收股利、利润的处理案例【例题2-5】：甲企业2007年1月1日以银行存款购入A公司10％的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元。假设A公司2007年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2007年实现净利润40万元；2008年5月1日宣告分派现金股利20万元。成本法下应收股利、利润的处理案例则甲企业的会计处理如下：（1）2007年1月1日投资时借：长期股权投资——A公司250000贷：银行存款250000（2）2007年5月2日甲公司宣告发放2006年度的现金股利时由于此时属于投资年度，并且宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的，因此不能作为投资收益的取得，而应作为初始投资成本的收回。借：应收股利（100000×1O％）10000贷：长期股权投资——A公司10000成本法下应收股利、利润的处理案例（3）2008年5月1日A公司宣告发放现金股利时甲企业2008年5月1日在A公司宣告发放现金股利时，根据上述公式计算“应冲减初始投资成本的金额：（100000+200000-400000）x10％-10000=-20000（元）”，计算结果是负的，即应转回长期股权投资的账面价值20000元。成本法下应收股利、利润的处理案例注意：转回长期股权投资的金额20000元大于第（2）步中的冲减数10000元，而实际上转回数不能大于冲减数；只能转回长期股权投资成本10000元借：应收股利（200000x10％）20000长期股权投资——A公司10000贷：投资收益——股利收入30000（100000+200000）*10%=30000（二）成本法与权益法的相关会计处理2、权益法：（1）投资收益的确认及对被投资企业账面净损益的调整因素：权益法核算的长期股权投资，按持股比确认应享有的被投资单位的净利润或净损失，计入“投资收益”。在确认投资收益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响进行适当调整：a.取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值与其账面价值不同产生的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响权益法核算会计处理案例【例题2-6】：甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元。并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。权益法核算会计处理案例【例题2-6】单位：万元账面已提公允乙公司预计甲公司取得投原价折旧价值使用年限资后剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108权益法核算会计处理案例【例题2-6】假定乙公司于2007年实现净利润