第三章变动成本法

管理会计制作人：海福安副教授河南大学会计系第三章变动成本法第一节成本计算的含义及分类第二节变动成本法概述第三节变动成本法与完全成本法的区别第四节两种成本法分期营业利润差额的变动规律第五节变动成本法的优缺点及应用第一节成本计算的含义及分类成本计算的含义成本计算的主要分类一、成本计算的含义狭义的成本计算是指一般意义上的成本核算，即归集和分配实际成本费用的过程。广义的成本计算是指现代意义上的成本管理系统，这个系统是由成本核算子系统、成本计划子系统、成本控制子系统和成本考核子系统有机结合而成的。管理会计学中使用的是广义成本计算概念。二、成本计算的主要分类按成本计算的演化进程分类按成本计算流程的不同分类按成本计算时态的不同分类按成本计算对象的类型不同分类按成本计算规范性的不同分类按成本计算手段的不同分类（一）按成本计算的演化进程分类以此为标志分类，可将成本计算分为原始成本计算（originalcosting）、主要成本计算（primecosting）、加工转换成本计算（conversioncosting）和传统成本计算（traditionalcosting）。这种分类是财务会计最基本的分类。（二）按成本计算流程的不同分类成本计算的流程是指成本计算的时空特征，它主要取决于企业工艺技术和生产组织的特点，表现为成本归集对象及期末存货计价方法的不同。以此为标志可将成本计算分为按批量不定期进行的分批成本计算（jobcosting）和按加工步骤定期进行的分步成本计算（processcosting）。它们简称为分批法和分步法。进行这种分类有助于合理设计成本计算的流程。（三）按成本计算时态的不同分类以此为标志可将成本计算分为事先进行的估计成本计算（estimatedcosting）、事后进行的实际成本计算（actualcosting）和介于两者之间的标准成本计算（standardcosting）。（四）按成本计算对象的类型不同分类以此为标志可将成本计算分为业务成本计算（businesscosting）、责任成本计算（responsibilitycosting）和质量成本计算（qualitycosting）。（五）按成本计算规范性的不同分类以此为标志可将成本计算分为常规成本计算（regularcosting）和特殊成本计算（specificcosting）。（六）按成本计算手段的不同分类以此为标志可将成本计算分为手工操作式成本计算（pen-and-inkcosting）和电算化成本计算（computerizedcosting）。常规成本计算中重要的分类●完全成本计算。即完全成本计算法，简称完全成本法●变动成本计算。即变动成本计算法，简称变动成本法第二节变动成本法概述变动成本法和完全成本法的概念变动成本法的历史沿革变动成本法的理论前提变动成本法的意义和作用一、变动成本法和完全成本法的概念变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。二、变动成本法的历史沿革直接成本法变动成本法或称边际成本法关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。三、变动成本法的理论前提★重新认识产品成本和期间成本的本质★产品成本只包括变动生产成本的依据★固定性制造费用作为期间成本的依据四、变动成本法的意义和作用（1）它能提供每种产品的盈利能力资料；（2）可为正确地制订经营决策以及进行成本的计划和控制，提供许多有价值的资料；（3）变动成本计算便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用。第三节变动成本法与完全成本法的区别应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同存货成本及销货成本的水平不同销货成本的计算公式不完全相同损益确定程序不同所提供的信息用途不同一、应用的前提条件不同●变动成本法首先要求进行成本性态分析●完全成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分类二、产品成本及期间成本的构成内容不同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用管理费用销售费用财务费用管理费用销售费用财务费用【例3-1】两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2期有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表3-2所示。表3-2资料存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料（万元）2400024000本期投产完工量（件）4000直接人工（万元）1200012000本期销售量（件）3000制造费用（万元）40001000014000期末存货量（件）1000销售费用（万元）60010001600销售单价（万元/件）20管理费用（万元）30025002800财务费用（万元）0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表3-3所示。表3-3产品成本及期间成本计算表价值单位：万元成本项目变动成本法完全成本法总额单位额总额单位额产品成本（产量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003变动性制造费用40001--制造费用--140003.5合计40000105000012.5期间成本固定性制造费用10000---销售费用1600-1600-管理费用2800-2800-财务费用600-600-合计15000-5000-本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于完全成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。三、存货成本及销货成本的水平不同货成本期末存品成本本期产货成本期初存售成本本期销产品成本单位存货量期末货成本期末存注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同【例3-2】两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：例3-1中的表3-2资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表3-4所示。表3-4存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元序号项目变动成本法完全成本法差额①期初存货成本000②本期产品成本4000050000-10000③＝①+②可供销售商品成本合计4000050000-10000④＝③÷产量单位产品成本1012.5-2.5⑤期末存货量100010000⑥＝④×⑤期末存货成本1000012500-2500⑦＝③-⑥本期销货成本3000037500-7500在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10000万元。在完全成本法下，期末存货成本为12500万元，其中，除了包括10000万元变动生产成本外，还包括2500万元（2.5万元/件×1000件）固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2500万元。同样道理，变动成本法下的30000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30000万元变动生产成本和7500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7500万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2500万元计入存货成本，7500万元计入销货成本）所造成的。四、销货成本的计算公式不完全相同货成本期末存品成本本期产货成本期初存货成本本期销产品成本本期单位销售量本期货成本本期销两法都可以变法可以，完法不一定！五、损益确定程序不同◆营业利润的计算方法不同◆所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同◆计算出来的营业利润有可能不同◆（一）营业利润的计算方法不同营业收入-变动成本-固定成本=营业利润贡献边际-固定成本=营业利润营业收入-营业成本-非生产成本=营业利润销售毛利-非生产成本=营业利润其中：营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本变法完法【例3-3】两种成本法营业利润的计算已知：例3-1中的表3-2资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：营业收入＝20×3000＝60000（万元）销货中的变动生产成本＝10×3000＝30000（万元）变动成本＝30000+600+300＝30900（万元）贡献边际＝60000-30900＝29100（万元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（万元）营业利润＝29100-14100＝15000（万元）在传统式损益确定程序下:营业收入＝20×3000＝60000（万元）营业成本＝0+50000-12500＝37500（万元）营业毛利＝60000-37500＝22500（万元）营业费用＝1600+2800+600＝5000（万元）营业利润＝22500-5000＝17500（万元）◆（二）所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。贡献式利润表传统式利润表营业收入营业收入减：变动成本减：营业成本变动生产成本期初存货成本变动销售费用本期生产成本变动管理费用可供销售的商品生产成本变动成本合计期末存货成本贡献边际营业成本合计减：固定成本营业毛利固定性制造费用减：非生产成本固定销售费用销售费用固定管理费用管理费用固定财务费用财务费用固定成本合计非生产成本合计营业利润营业利润贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。（三）计算出来的营业利润有可能不同看【例3-4】【例3-5】你自然就会明白！【例3-4】两种成本法利润表的格式已知：例3-1中的表3-2资料。要求：（1）分别按变动成本法和完全成本法编制当期利润表（其中贡献式利润表应按三种格式编制）；（2）结合本例比较三种格式的贡献式利润表的异同；（3）结合本例比较贡献式利润表（简捷式）与传统式利润表在格式上的异同。解：（1）编表结果如表3-5所示。表3-5两种成本法的利润表格式价值单位：万元贡献式利润表传统式利润表标准式变通式简捷式营业收入60000营业收入60000营业收入60000营业收入60000减：变动成本减：变动生产成本30000减：变动生产成本30000减：营业成本变动生产成本30000营业贡献边际30000营业贡献边际30000期初存货成本变动销售费用600减：变动非生产成本900减：期间成本本期生产成本50000变动管理费用300贡献边际29100固定性制造费用10000可供销售的商品生产成本50000变动成本合计30900减：固定成本销售费用1600期末存货成本12500贡献边际29100固定性制造费用10000管理费用2800营业成本合计37500减：固定成本固定销售费用1000财务费用600营业毛利22500固定性制造费用10000固定管理费用2500期间成本合计15000减：营业费用固定销售费用1000固定财务费用600销售费用1600固定管理费用2500固定成本合计14100管理费用2800固定财务费用600财务费用600固定成本合计14100营业费用合计5000营业利润15000营业利润15000营业利润15000营业利润17500（2）从表3-5中，可以看出变动成本法的贡献式利润表三种格式之间的异同：①对销售费用、管理费用的补偿顺序不同。在标准式利润表中，属于混合成本的