企业重组业务企业所得税处理中的原则问题（PPT 35页） 》

张伟(winwind)电话：[phone]邮箱：[e-mail]《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）是《企业所得税法》的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然”。实际上只要弄明白59号文件所蕴含的税收原则，对条款的理解，将会变得迎刃而解。笔者喜谈原则。试将59号文件所蕴含的税收原则解读如下。提纲一、为什么59号文件要给符合条件的重组以特殊税务处理的待遇？（为什么要进行特殊性税务处理？）二、什么样的情况下可以给予特殊税务处理待遇？（给什么样的企业？）三、给予什么样的税务处理？（给什么样的特殊税务处理？？）四、递延纳税的原则。特殊税务处理的本质是递延而不是免税，具有可选择性。五、一项重组业务一般性税务处理与特殊性税务处理相结合的原则（分解理论）。非股权支付额所对应的所得，应立即实现。六、一般性税务处理视同清算的原则。适用一般性税务处理的合并分立，应视同清算。七、资本结构变化，公司税收待遇不变的原则。（两个例子，债务重组、股权收购、中外合资变中资企业国税函【2009】254号）八、多步骤交易原则（夜长梦多）一、为什么59号文件要给符合条件的重组以特殊税务处理的待遇？（为什么？）（一）税收中性的原则目前国家在鼓励做大做强，鼓励重组，税收不应当阻碍正常的重组业务，即：税收要具有中性。（二）纳税必要资金的原则。由于企业重组中，大部分资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的进行。纳税必要资金原则的应用：1、企业重组业务。2、国税发【2004】82号文件中3项所得递延5年纳税的规定。（接受捐赠1000头羊，国家不允许按照250头缴税）3、租金、利息、特许权使用费的纳税义务发生时间。4、增值税和营业税的纳税义务发生时间（增值税条例19条、细则38条，营业税条例12条、细则24条、25条）5、分期收款业务6、房地产企业银行按揭纳税义务发生时间。二、什么样的情况下可以给予特殊税务处理待遇？（特殊税务处理的条件？）（一）经济合理原则+反避税原则（二）保持“经营连续性”的原则“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”。（59号文件第5条第3款）（三）保持“权益连续性”的原则（最重要的原则）1、股权支付额85%概念的内涵：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；（59号文第2条）2、“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。（59号文件第5条第5款）权益连续性的案例：甲公司将其全部经营性资产价值的100%全部资产转让给乙公司，公允价值1000万元，计税基础为800万元。乙公司控股丙公司价值为1000万元，计税基础为700万元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。请问是否属于59号文件特殊重组中的“资产收购”？讲解思路：1、国税发【2000】118号文件：整体资产置换（双方计税基础）2、国税发【2003】45号（为了避免双重征税，但是税收筹划非常盛行）3、财税【2009】59号：按照计税基础。是否又要出现双重征税呢？4、重复征税的阐述5、被投资方分红后，投资方转让，亏损抵税。6、一直不分红，清算时也会形成亏损，抵一次增值。7、大小非解禁的冲减筹划方式。8、反思45号文件：当时有税率差要补税，如果完全按照118号文件，理论上也有问题。9、曲线：递延纳税：（一次增值、一次增值）---一次亏损。最终只有一次增值。10、延伸思考：卖方是否能冲减未分配利润和盈余公积？国税函【2004】390、国税发【1997】71号）如果允许冲减，下游的计税基础如何确定又带来一系列问题。什么是控股公司？《公司法》217条：控股股东，是指其出资额占有限责任公司资本总额百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本总额百分之五十以上的股东；出资额或者持有股份的比例虽然不足百分之五十，但依其出资额或者持有的股份所享有的表决权已足以对股东会、股东大会的决议产生重大影响的股东。而《重组业务所得税管理规程》（讨论稿）第3条确定：《通知》第二条所称“其控股企业”是指由直接持有或控制50%以上本企业股份的企业。三、特殊税务处理内容？（一）税收属性同资产相关联的原则。税收属性：1、计税基础（条例56条）资产的隐含增值（现在计税基础同公允价值的差额）得到实现的时候，计税基础将变为公允价值。与所得天然联系在一起。2、亏损结转（代表了企业潜在的实质性资产）亏损是由资产形成的，当资产的隐含增值得到实现的时候，其亏损已经得到了补偿，因此不能再将亏损带到被合并企业去。同理被分立企业也不能将亏损带走。而在特殊重组中，由于被合并企业的资产隐含增资并未得到实现，从理论上来说，其亏损可以继续带走。（59号文件第六条第四款第三项）文件中没有对合并、分立企业的存续企业的亏损弥补给予限制。3、税收优惠59号文件第9条规定吸收合并和存续分立的税收优惠确认原则，体现了资产通税收优惠挂钩的原则。（《企业重组业务所得税管理规程》（讨论稿）第9条也体现了该原则）但是文件第9条，对优惠的享受给予了一定限制。4、折旧方法、环保、节能节水、安全生产、多缴税款的抵免。均属于资产的税收属性。专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。一、合并（一）亏损1、一般合并：第四条第四款第3项：被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。解读：1、因为被合并企业已经做清算处理，而清算所得是可以弥补亏损的，其亏损无论是否弥补完毕，不能由合并企业继承。2、吸收合并中存续企业的亏损可以继续继承。因为合并企业资产的隐含增值未在税收上得到实现，其税收属性不变。3、新设合并中，由于被合并企业都已经做清算处理，资产的隐含增值均已经实现，并且清算所得已经弥补亏损，因此亏损不得在新设合并企业继续弥补。一、合并（一）亏损2、特殊合并：第六条第四款第3项：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并各企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。解读：1、在存续合并中，因为被合并企业未做清算处理，其资产的隐含增值未得到实现，资产的税收属性可以继承，因此被合并企业的亏损可以由合并企业继续继承。存续企业的亏损可以继续弥补。2、为了防止利用特殊重组进行避税，59号文件规定特殊合并的亏损弥补有限额规定。目前国家发行的最长期限的国债利率为50年，年利率为4.3%。（2009年11月27日发行，发行面值为200亿元）3、《重组规程》第八条：《通知》第六条第（四）项，可由合并企业弥补的被合并企业的亏损应不超过法定弥补期限。可由合并企业弥补的被合并企业的亏损的限额应按年计算。计算公式中的“被合并企业净资产公允价值”包括商誉。4、新设合并中，两个合并企业都应该按照第六条第四款第3项的公式来处理。即：亏损弥补限额=合并前所有企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。即：新设合并后企业每年弥补的亏损限额=合并各方企业净资产公允价值之和乘以4.3%一、合并（二）税收优惠1、一般合并第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损为零）计算。解读：1、一般合并中，合并后的存续企业由于其资产的隐含增资未得到实现，税收属性应该继续。因此税收优惠跟着资产走，存续企业可以享受税收优惠。而被合并企业由于其资产的隐含增值已得到实现，并且做了清算处理，因此其优惠将不能继续享受。2、公式两种理解：（1）按照存续企业合并前一年的应纳税所得额占存续企业与合并企业所得额的比例确认。（2）优惠限额=存续企业合并前一年应纳税所得额一、合并（二）税收优惠1、一般合并例如：2009年A企业吸收合并B企业，2008年A企业属于过渡期优惠免税征收年度第二年，应纳税所得额为300万，B企业属于过渡期优惠免税年度的第一年，应纳税所得额为100万元。合并采用一般税务处理，2009年合并后的A企业实现应纳税所得额1000万元。问：如何享受税收优惠？A企业优惠比例=300万÷（300万+100万）=75%2009年应纳税额=1000×75%=750万×12.5%=93.75（万元）+1000万×25%×25%=93.75+62.5=156.25（万元）第二种理解：2009年应纳税所得额=300*25%÷2+700万*25%=37.5+184.375=221.875（万元）一、合并（二）税收优惠1、特殊合并第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损为零）计算。《重组规程》第九条：《通知》第九条适用合并或分立后存续企业的所得税优惠承继的处理。根据《通知》规定精神，适用一般性税务处理的企业合并和分立，被合并或分立企业优惠不得承继；适用特殊性税务处理的企业合并和分立，被合并企业的税收优惠按照《通知》第六条（四）2规定处理，被分立企业的优惠按照《通知》第六条（五）2规定处理。第六条（四）2规定：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。一、合并（二）税收优惠（特殊合并）解读：1、特殊合并中，合并后的存续企业由于其资产的隐含增资未得到实现，税收属性应该继续。因此税收优惠跟着资产走，存续企业可以享受税收优惠。这一点同一般合并相同。《规程》认为：而被合并企业由于其资产的隐含增值也未得到实现，因此其优惠也可以继续适用。2、公式应该理解为：总局某领导认为，是按照存续企业合并前一年的应纳税所得额占存续企业与合并企业所得额的比例确认。3、即使是新设合并，合并各方资产的隐含增值均为得到实现，其税收优惠依然可以继续计算适用。一、合并（二）税收优惠（特殊合并）例如：2009年A企业吸收合并B企业，2008年A企业属于过渡期优惠免税征收年度第二年，应纳税所得额为300万，B企业属于过渡期优惠免税年度的第一年，应纳税所得额为100万元。2009年合并后的A企业实现应纳税所得额1000万元。问：如何享受税收优惠？A企业优惠比例=300万÷（300万+100万）=75%B企业优惠比例=25%第一种理解：2009年应纳税额=(1000×75%×12.5%)+(1000万×25%×0%)==93.75+0=93.75（万元）第二种理解：2009年应纳税额=（300×25%÷2）+（100×0）+（600×25%）=37.5+0+150=187.5（万）从字面意思，第二种理解靠谱。从理论上来看，第二种理解比较合理。二、分立（一）亏损1、一般分立第四条第五款第五项：企业分立相关企业的亏损不得相互弥补。解读：1、分立企业的资产，由于资产的隐含增值已经得到实现，资产隐含增值部分已经弥补了部分亏损，因此其亏损不得结转弥补。2、新设分立。所有分立企业的亏损均不能结转弥补。3、被分立企业继续存在时，其亏损应当可以继续弥补。因为存续分立企业资产的隐含增值未得到实现，亏损可以继续弥补。（这一点，文件中并没有明确，从原理上来看，应当如此）二、分立（一）亏损1、特殊分立第六条第五款第3项：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。解读：1、被分立企业的资产，由于资产的隐含增值均得到实现，其亏损可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配弥补。这里的资产，是账面价值、计税基础，还是评估价值，文件未明确指出。2、无论新设分立，还是存续分立，分立企业均可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配弥补。二、