第四章国际避税概论

•第四章国际避税概论一个例子•杰米是一位经验丰富的国际税收顾问，他经常往返于世界各地，很多的离岸绿洲上都曾留下杰米的足迹。对各国税收规则和法律了如指掌的他，总是能为客户制定各种完美而合法的国际税收筹划方案。有一天，某跨国公司Ｅｓｔｕａｒｙ的财务总监找到杰米，向他抱怨：每年由制造子公司向销售子公司卖出产品所实现的利润，由于要向两个公司所在国缴纳大量的所得税而最终所剩无几。•在杰米的帮助下，Ｅｓｔｕａｒｙ在开曼群岛注册了一家Ｅｓｔｕａｒｙ中介贸易公司，按照杰米提供的计划，Ｅｓｔｕａｒｙ印度制造公司今后将产品以接近成本的价格先卖给Ｅｓｔｕａｒｙ开曼中介贸易公司，再由贸易公司把产品以接近市场正常的售价卖给Ｅｓｔｕａｒｙ海外各国的销售公司。这样，制造公司和销售公司由于产品的买卖差价都很小，所以，各自的销售利润接近于零，其负担的公司所得税自然大大降低了。而大量的利润到哪里去了呢？当然是留在了开曼的中介贸易公司。而这笔可观的利润却因开曼免征所得税而最终实现了利益最大化。•杰米在税收筹划方案中还强调了两个细节：一是开曼的中介国际贸易公司不能在任何销售子公司所在国设立常设机构，因为很多国家是根据常设机构标准来确定是否对外国公司来自于本国的经营所得课税。二是这家中介贸易公司不仅要在开曼注册成立，而且管理机构也必须设在开曼。否则，根据目前很多高税国把管理机构所在地作为本国居民的判定标准，中介贸易公司存留的免税的高额利润就要被征税，税收筹划方案由此将落空。•杰米的税收筹划方案实际上依据的就是“国际避税港”。根据国际财政文献局编写的《国际税收辞汇》的解释，凡符合以下条件的国家或地区，就可以认定为避税港：不征税或税率很低，特别是所得税和资本利得税；实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密，不得通融；外汇开放，毫无限制，资金来去自由；拒绝与外国税务当局进行任何合作；一般不定税收协定或只有很少的税收协定；是非常便利的金融、交通和信息中心。目前，国际上通认的“避税港”主要有百慕大、开曼群岛、巴哈马等国家和地区。本章结构与重点国际避税避税偷税国际偷税国内避税成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定避税地转让定价概念类型特征概念功能区别避税与偷税纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。偷税避税税收筹划合法节税纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。共性均属跨国纳税人减轻或免除税负的行为；动机都是为少缴或不缴纳税款，以获取税外利润；结果造成相关国家财权利益受损。采取手段不同。偷税有意违反税收法规，通过各种隐蔽非法手段逃避已发生的税收义务（包括地下经济的税收）；而避税一般是以公开的手段，利用税法空子逃避税收。法律性质不同。偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法或税收协定的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。处理不同。偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁；而避税一般认为是一种合法行为，并不构成犯罪，所以一般不受到法律的制裁。•完善税法，堵塞税法漏洞，使纳税人无可乘之机•在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。(例如我国税法)国际避税•国际避税–跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外科收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小其在有关国家的纳税义务。国际避税与国内避税/国际偷税1、国际避税不同于国内避税国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进行的避税，它不通过纳税人跨越国境的活动，其所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务。国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资金或转移出本国使其在国际间进行流动；而且国际避税所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。有人从特定国家的税收利益出发，把纳税人通过国际交易造成居住国或某一来源国出现税收收入损失的行为也视为国际避税，即使这时纳税人在一国得到的税收利益要被在别国纳税义务的增加所抵消，从而其全球总税负并没有减轻。可以说，这是一种广义的国际避税的概念。2、国际避税不同于国际偷税国际偷税是纳税人在跨国活动中非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反有关国家的税法。所以总体上说它是一种合法行为。由于国际避税和国际偷税的性质不同，二者的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要象对待国内的偷税活动一样对违法者进行法律制裁，而对于国际避税，有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定，堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机。国际避税的成因任何事物的形成都有它的原因，国际避税的出现也不例外。主观原因，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望。客观原因，国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。概括起来看，国际避税产生的客观原因主要有以下几个方面。国际避税的客观成因税率差异管辖权真空税制漏洞税收协定有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管辖权真空，从而有可能避开任何国家的纳税义务。现实中，国家（地区）间税率差距很大，这为纳税人将所得从高税国（避税地）转移到低税国（地区）提供了可能。税收协定中的有关规定很容易被纳税人用来进行国际避税。避免成为常设机构；建立中介，滥用税收协定。一些国家涉外税收法规中存在漏洞，可以为纳税人进行国际避税创造条件。如：推迟课税；国际避税地•国际避税地(又称避税港)通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。•英语国家避税港德国人法国人财政天堂法国人税收绿洲避税地国家和地区金融中心国际避税地到目前为止它还没有一个被普遍接受的定义。事实上，任何两个国际税收问题的专家恐怕都不会开出一份相同的避税地国家(地区)的名单。根据对国际避税地定义的严格程度不同，人们少则可以列出十几个避税地国家(地区)，多则可以列出六十几个避税地国家(地区)。甚至有人认为，任何一个国家(地区)都可能成为国际避税地，只要该国(地区)的税法能够被人们利用从事国际避税活动。根据这种理解，一些对国际避税一贯持坚决反对态度的发达国家也可能成为国际避地。每一个国家的税法中都有一些税收优惠措施可以被用来进行国际避税，如果每个国家或大多数国家都是国际避税地的话，那么国际避税地的概念也就失去了意义。所以，国际避税地应当是指那些提供；普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。目前，一些国家出于反避税斗争的需要，在本国税法中规定了判定国际避税地的具体标准，其中有的国家还根据所制定的标准开列出了国际避税地国家(地区)的名单，凡本国公司与符合避税地标准或在避税地名单上的国家(地区)中的受控子公司进行交易税务部门都要给予密切注意，必要时还要实施一些反避税措施。这种做法是出于税务管理上的需要来界定国际避税地。避税地的认定（美国）•美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个或多个特征的国家或地区：–(1)不课征所得税或税率比美国的所得税低；–(2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；–(3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；–(4)有充分的现代通讯设施；–(5)对外币存款没有管制；–(6)大力宣传自己是离岸金融中心。•安东尼·费尔德，这位开曼群岛某家银行的董事，为一桩涉嫌利用开曼群岛逃避美国税收的案子作证。在法庭上，面对法官、控方律师所询问的有关银行及客户的问题，安东尼·费尔德态度坚决地拒绝回答。“关于这些问题，谁也不能让我开口。”安东尼·费尔德强调，“我不能违反开曼的法律。为客户保密，这是我的责任和义务！”安东尼当然要管住自己的嘴巴。•否则，根据开曼的《保密关系法》，泄密者将要付出６１００美元罚款、２年徒刑的代价，这对他来说可不是件好玩的事情。最后，陪审团的审讯期限到了，此事不了了之。而安东尼·费尔德那位涉案的客户则因此尝到了在绿洲设立离岸公司的甜头。为提高信誉和吸引投资者，作为离岸绿洲的国家和地区都很重视银行的保密问题，有些制定了严格的银行保密法，而有些地区，如荷属安第斯群岛、百慕大群岛、中国香港等虽没有制定专门法律，但本地其他法规也有“银行不得泄漏客户信息”的规定。其他国家对避税地的认定•日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率50%的国家和地区。•法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率2／3的国家和地区属于避税地。•在挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。•在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。需要说明的是，避税地国家(地区)的名单并非一成不变，随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以不以处在避税地的地位，而以在非避税地国家的也可能变成避税地。例如，加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用1942年加拿大与美国签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。1967年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法，使其从一个避税地最最终演变成一个坚决反避税的国家。又如，委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样，委内瑞拉就不再是一个国际避税地。避税地一般是属于发展中国家或地区目前公认的国际避税地的名单来看，除了瑞士、卢森堡、荷兰等少数国家属于发达国家以外，其他避税地都属于发展中国家或地区，而且主要是一些自然资源稀缺、人口少、经济基础十分落后的小国。这些国家(地区)之所以要让自己成为国际避税地，主要是为了以无税(所得税)或低税的优势吸引外国资本和外国企业，并最终达到增加财政收入以及促进本国(地区)经济发展的目的。避税地国家(地区)清楚地看到，高税的发达国家的居民到本地来投资主要是为了取得税收利益，他们在避税地开办的公司将主要是从事金融、保险、信托、持股等方面业务的公司，这些公司的经营活动不会污染环境，不会破坏当地的旅游资源；另一方面，大量外资企业的建立可以增加本国(地区）的就业机会，有利于本国银行业、金融和法律服务业的发展，在这个过程中，政府虽然不征或征收很少的所得税，但由于大量的外国资本涌入和大批的公司、企业在本国注册成立，政府通过征收公司注册费、资本税等同样可以筹集到充足的财政收入。经合组织对国际避税地的划分•经合组织认为，国际避税地的存在造成国际的恶性税收竞争，基于此，经合组织于2000年6月发布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告，以四个标准列出国际避税地名单。•划分国际避税地的标准–有效税率为零