债务重组

债务重组目录•债务重组的概述•债务重组的方式•债务重组的会计处理概述•债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。“债务人发生财务困难”——是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”——是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。•债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行或法院裁定，将资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日方式一、以资产清偿债务以现金清偿债务以非现金资产清偿债务二、以债务转为资本债务人将债务转为资本（股本/实收资本）债权人将债权转为股权（长期股权投资）三、以修改其他债务条件清偿债务（不包括上述一、二两种方式）四、以组合方式清偿债务(一)以现金清偿债务的会计处理•债务人——将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。•债权人——将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理•债务人——应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。•债务重组利得是指重组债务的账面价值超过清偿债务的非现金资产的公允价值的差额。应计入营业外收入。•资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。在以非现金资产清偿债务时，债务人除了取得债务重组收益外，还会发生资产转让损益。因为非现金资产转让时，是按其公允价值而非其帐面价值来计价并清偿债务的。【例1】2008年2月10日，远洋公司销售一批材料给长江公司，同时收到长江公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月到期还本付息的票据。当年8月10日，长江公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，远洋公司同意长江公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为90000元。远洋公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。长江公司应确认的债务重组收益和资产转让损益分别为（）元。A.12500，8000B.8000，10000C.9000，8000D.13500，8000•正确答案：D•长江公司应确认的债务重组收益＝重组日债务账面价值103500元（100000＋100000×7％÷2）－设备公允价值90000元＝13500（元）•应确认的资产转让损益＝设备公允价值90000元－设备账面价值81000元（120000－30000－9000）－清理费用1000元＝8000(元)。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理•债权人——应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。•债权人对重组债权个别计提减值准备的，只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。①抵债资产为存货——视同销售处理按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本②抵债资产为固定资产、无形资产——按其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③抵债资产为长期股权投资或股票等——按其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。按其公允价值和债务重组账面价值的差额，计入营业外收入。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理【例2】2009年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2009年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品公允价值为80000元，增值税税率为17%,产品成本为70000元，B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备5250元。假定不考虑其他税费。债务人B公司会计处理：借：应付账款105000贷：主营业务收入80000应交税费—应交增值税（销项税额）13600营业外收入—债务重组利得11400借：主营业务成本69500存货跌价准备500贷：库存商品70000债权人A公司会计处理：借：库存商品80000应交税费—应缴增值税（进项税额）13600坏账准备5250营业外支出—债务重组损失6150贷：应收账款105000【例3】2009年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付急的票据。当年8月10日，B公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，A公司同意B公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价120000元，评估确认的净价95000元，B公司发生的评估费1000元，已提取减值准备9000元，A公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。债务人B公司会计处理：借：固定资产清理81000累计折旧30000固定资产减值准备9000贷：固定资产120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000借：应付票据103500贷：固定资产清理82000营业外收入—债务重组利得8500营业外收入—处置固定资产净收益13000债权人B公司会计处理：借：固定资产95000营业外支出—债务重组损失8500贷：应收票据103500二、以债务转为资本的会计处理•债务人——应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。•债权人——应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。•【例4】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5000000元，净资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1％。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债务人甲公司的会计处理如下：1．计算：重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额＝100000—7600000×1％＝100000—76000＝24000(元)差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本50000元(5000000×1％)的差额26000元作为资本公积。2．会计分录：借：应付账款100000贷：实收资本50000资本公积——资本溢价26000营业外收入——债务重组利得24000债权人乙公司的会计处理如下：1.计算：重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额＝100000—7600000×1％＝100000－7600＝24000(元)。差额24000元，扣除坏账准备5000元，计19000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。2．会计分录：借：长期股权投资——甲公司76000营业外支出——债务重组损失19000坏账准备5000贷：应收账款100000三、以修改其他债务条件清偿债务•不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。•债务人——则重组债务的账面价值大于重组后债务的人账价值（公允价值)的差额为债务重组利得，计入营业外收入。•债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。涉及或有应付（应收）金额，债务人应当将符合条件的或有应付金额确认为预计负债，债权人而言不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。【例5】•甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，票面年利率4％。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。（1）乙公司的账务处理：①计算债务重组利得：债务重组利得=应付账款的账面余额65400—重组后债务公允价值50000=15400②债务重组时的会计分录：借：应付账款65400贷：应付账款——债务重组50000营业外收入——债务重组利得15400③20×8年12月31日支付利息：借：财务费用1000贷：银行存款（50000×2%）1000④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款——债务重组50000财务费用1000贷：银行存款51000（2）甲公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额65400-重组后债权公允价值50000差额15400减：已计提坏账准备5000=债务重组损失10400②债务重组日的会计分录：借：应收账款——债务重组50000营业外支出——债务重组损失10400坏账准备5000贷：应收账款65400③20×8年12月31日收到利息：借：银行存款1000贷：财务费用（50000×2%）1000④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款51000贷：财务费用1000应收账款50000四、以组合方式清偿债务•以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债。•债务人——应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。•债权人——应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。【例6】•甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2008年1月16日，甲公司向乙公司转让材料一批，开具增值税专用发票，应收材料价款2800000元、增值税税额476000元、价税合计3276000元。合同约定3个月后结清款项，由于乙公司财务困难，无法按合同约定期限支付货款。甲公司对该项应收账款计提坏账准备40000元。2008年6