生产与存货循环审计

第三章生产与存货循环审计一、生产循环的审计二、存货的审计（重点）第一节生产循环的审计一、生产循环涉及的主要业务活动二、生产循环的控制测试要点三、CPA可执行的控制测试程序一、生产循环涉及的主要业务活动制定生产计划领料制造验收入库存货记录成本核算（1）计划和安排生产生产计划部门根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的分析来决定生产授权，签发预先编号的生产通知单。编制材料需求报告，送交生产部门。生产部根据生产通知单填写一式三联的领料单。（2）发出原材料仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。仓库发料后，其中一联留存，一联连同材料交还领料部，其余一联经仓库登记材料明细账后送会计部进行材料收发核算和成本核算。（3）生产生产部门在收到生产通知单以及领取原材料后，将生产任务分解到每一个生产工人，并将领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务（4）核算产品成本关注：会计部门汇集生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等资料，并对其进行审查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。同时，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成本核算会计制度=生产控制+成本核算生产控制：会计部门检查核对各种原始单据，了解存货的流转过程成本核算：设置相应会计账簿，对成本进行核算控制（5）储存产成品仓库部门点验产成品，检查，然后签收。签收后，将实际入库数量告知会计部门。（6）发出产成品由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。二、控制测试要点主要业务活动关键控制点相关凭证和记录（1）计划和安排生产生产通知单是否经过授权；生产通知单是否与月度生产计划书一致生产任务通知单：预先编号、授权审批（2）发出原材料仓库部门根据已批准的生产通知单、被授权的领料单，发出原材料；仓库分别于每月、每季和年终对原材料进行盘点，编写原材料盘点明细表，会计部门对盘点结果进行复盘，发现差异及时处理。领料单：授权审批、一式三联连续编号（领料部门，仓库，会计部门）（3）生产产品生产成本记账员核对材料耗用和流转情况，会计主管审核后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账、总分类账；月末，生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品转入转出记录，如有差异编制差异分析报告，交相关主管部门审核后，由会计部门调整；预设分摊公式和方法变更是否经过授权原材料明细账、差异分析报告（4）转移已完工产品到产成品库质检员检查并签发预先按顺序编号的产成本验收单；仓管员编制连续编号入库单，并由相关主管签字产成品验收单入库单（连续编号，主管签字）主要业务活动关键控制点相关凭证和记录（5）储存产成品仓库限制只有经过授权人员才能接；使用签字的转移单控制生产部门之间产品的转移预先编号入库单，转移单，经相关领导签字确认（6）核算产品成本成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据；所有凭证均已连续编号并登记入账；采用适当的成本核算方法、费用分配方法、成本与账务处理流程并前后各期一致生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表主要业务活动关键控制点相关凭证和记录（7）发出产成品仓库编制预先连续编号的出库单，并与发运通知单核对；装运前由专人独立审核出库单、销售订单、发运通知单一致性，确定所有出库商品均附有经批准的销售订单出库单（连续编号）三、CPA可执行的控制测试程序：强调：CPA一定要在被审计企业的现场走上一两趟，了解其生产过程1、观察控制活动执行情况2、询问员工及检查文件和资料以前年度审计工作底稿原材料领料单上记录的各个生产流程的制造成本人工成本记录和间接费用分配表例外报告及所及时采取的相应的纠正行动3、检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用费用分配表，以及各表顺序编号是否完整所有凭证是否经适当授权审批、发现差异是否得到处理第二节存货的审计（重点）存货是审计的重点和难点存货的特点特点1：流动性强、变现能力慢（1）存货是最容易产生风险会计科目管理层最重要的业绩之一就是存货水平，年底的存货水平一定要降到指标以下，才能拿到年底分红。（2）存货是审计人员发现企业潜在风险的指示灯存货流动性差，占用现金流以下情况存在得越多，企业潜在的风险就越高：①存货的增长快于销售收入的增长；②存货的增长快于总资产的增长；③存货占总资产的百分比逐期增加；④存货周转率逐期下降；⑤销售成本的账簿记录与税收报告相抵触；⑥存在用以改变存货余额的重大调整分录；特点2：存货的计量复杂—计价方式多样—成本基础复杂性—产品多元化—可变现净值难以确定审计难点：存货余额的审计第二节存货的审计一、存货的控制测试二、存货的实质性程序（重点）（一）实质性分析程序（二）细节测试1、存货的监盘2、生产成本的审计3、存货截止测试一、存货的控制测试1、存货出入库的控制测试单据的授权审批财务经理的复核2、存货实物管理相关的内部控制：配备相应的监督人员分析盘点差异,管理层授权【案例分析】1、某企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中的所有存货项目的验收、发、存进行永续记录。2、当收到验收部门送交的存货和验收单后，发货时，仓库报关员根据验收单登记存货领料单。3、平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。4、各车间经常有辅助材料剩余，这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点请分析存货内部控制存在的弊端以及可能导致的问题，并提出存货循环内部控制的改进建议。1）存货的保管与记账职责未分离。可能导致保管人员监守自盗或篡改存货明细账等舞弊行为1）建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，按存货的名称分别登记存货收、发、存数量；财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登记存货收、发、存得数量、单价和金额2、当收到验收部门送交的存货和验收单后，发货时仓库保管人员根据验收单登记存货领料单。2）仓库保管员收到存货时，不填制入库通知单，而是以验收单作为登记依据。容易导致一旦存货数量或质量发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任2）仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。3、平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单3）领取原材料未进行审批控制，很可能导致原材料领用失控，造成原材料浪费或被贪污3）对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用。4、各车间经常有辅助材料剩余，这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点4）领取辅助材料时，未使用领料单和进行审批控制，对剩余原材料缺乏控制；未定期进行盘点制度。可能导致存货账时不符4）对剩余的辅助材料实施控制；实行存货的定期盘存制二、实质性程序（一）实质性分析程序存货周转率、存货周转天数、销货毛利率、存货与流动资产之比注意：与同行业纵向比较企业历年数据横向比较【案例】通过以下数据，分析被审计单位是否存在重大错报风险。被审计单位为一制造行业，客户群体以中小散户为主被审计单位存货周转率低于可比同行业上市公司存货周转率，主要系客户群体不同，被审计单位客户比较分散，订单批次多、量小，需要准备物料较多量小，故存货周转率低于同行业上市公司；被审计单位毛利率与可比同行业上市公司不存在显著差异存货结构比分析分析：与同行业上市公司相比，被审计单位存货结构变化较大，尤其在产品，存在少结转完工产品成本虚增利润的嫌疑，在产品成本重大错报风险较高，应审慎应对。被审计单位数据横向比较从2009年、2010年的余额总体变动不大，但存货构成结构比看，各明细项目变动较大：原材料降低33.46%，可能存在未入账原材料，可通过存货监盘和应付账款函证证实.库存商品降低71.82%，发出商品增长121.42%，关注发出商品是否确认收入、应收账款是否收回；低值易耗品2009年年末有余额2010年年末无余额、可能存在会计政策不一致情况；委托加工物资2009年年末无余额2010年年末有余额，查看委托加工合同，关注存货盘点时，是否将委托加工物资核算在内（二）存货的细节测试—存货的监盘监盘的概念：监盘：注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的抽查（适当检查已盘点存货）。注意：（1）CPA的工作工作是对存货的监盘而不是对存货的盘点监盘的核心是评价客户的盘点程序、盘点内控的有效性（2）存货监盘是存货审计中的重要步骤，是一项必不可少的审计程序要作为为独立的程序单独考虑和执行（3）如果商品存储于公共仓库或无法参加监盘——必须执行充分的替代性审计程序1、存货监盘的目标存货监盘的所有活动，均围绕监盘目标而展开1）（真实性）反映在资产负债表上的存货所代表的数量是真实存在的2）确定存货是否归被审计单位所有3）（公允性）存货的价值是公允的不仅是一个期末存货计价问题，也关系到存货的存在状态问题，这当然也是需要我们在存货监盘中需要关注的问题，要求：对行业，产品有详细的了解，对客户产品的市场表现，市场风险等情况的了解以判断客户的存货是否可能存在残次并带着心中的预期与客户讨论并巡视，如果心中预期与看到的情况不一致就真的要提高警惕，对存货监盘过程中看到的东西反过来也可以感觉客户经营上的问题，经营上的问题又会反过来影响财务的结果，也是CPA的预期所在存货监盘程序（1）制定监盘计划（2）审查盘点基本程序（3）实地观察盘点（4）抽盘2、存货监盘计划的确定存货监盘计划的主要内容包括：存货监盘范围：决定因素：①存货的内容、性质；②与存货相关的内部控制的完善程度；③重大错报风险的评估结果；盘点的参与人员：盘点人员应该是熟悉存货流转的相关人员，包括被审计单位有关管理人员和供应、存储、生产、财务等部门的有关人员监盘时间：①监盘的时间以会计期末以前为优②如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行，那么就必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表监盘注意事项：盘点日各仓库、车间的存货必须停止流动，并分类摆放。3、监盘的程序：审察盘点的基本程序实地观察存货盘点抽盘：基于客户良好内控的情况下，由CPA对客户盘点结果的验算（1）审察盘点的基本程序评估客户的盘点程序有效性：要对客户的行业特点，客户的经营方式，生产流程，存货状态，数量等等有一个整体的了解，评估：①企业是否运用适当控制活动。②企业是否准确认定在产品的完工程度，流动缓慢、过时或损毁的存货项目，以及第三方拥有的存货③对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库存货的控制底稿：存货盘点计划问卷存货的盘点控制程序千差万别，但万变不离其中。评估时，我们应该从是否达到审计目标着手审察盘点的基本程序：盘点问卷调查审计人员在实地观察存货盘点前，应对被审计单位存货盘点组织与准备工作进行问卷调查问卷内容1、盘点人手、存货实物、计量工具是否已准备妥当；2、审计日至盘点日期间的存货出入库记录是否已作统计汇总；3、盘点日盘点清单是否已编制；4、各仓库收料、发料的最后一张单证是否已截止收集并复印；5、存货是否已相对停止流动；6、有否有废品、毁损物品，如有是否已分开堆放并标示清楚；7、货到单未到的存货是否已暂估入帐；8、发票未开，客户已提取的存货是否已单独记录；