第15章--债务重组

2011-2-28高级财务会计重庆大学经济与工商管理学院黄新建博士/副教授[e-mail]第15章债务重组2011-2-28目录¾第一节债务重组的定义和重组方式¾第二节债务重组的会计处理2011-2-28第一节债务重组的定义和重组方式2011-2-28一、债务重组的定义¾债务重组：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。¾债务人发生财务困难：债务人出现资金周转困难或经营陷人困境导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；¾债务重组的前提条件¾债权人作出让步：债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。¾包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。¾债务重组的必要条件2011-2-28二、债务重组的方式¾1．以资产清偿债务¾债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式；¾资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。¾通常以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。2011-2-28二、债务重组的方式¾2．债务转为资本¾债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。¾可转换公司债券转为资本的，不属于¾股份有限公司：股本；对其他企业为实收资本。2011-2-28二、债务重组的方式¾3．修改其他债务条件¾修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式；¾如：减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。2011-2-28二、债务重组的方式¾4．以上三种方式的组合¾采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。¾主要包括：¾(1)债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；¾(2)债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件；¾(3)债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；¾(4)债务的一部分以资产消偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。2011-2-28第二节债务重组的会计处理2011-2-28一、以资产清偿债务¾（一）以现金清偿债务¾（二）以非现金资产清偿某项债务¾1．以库存材料、商品产品抵偿债务¾2．以固定资产抵偿债务¾3．以股票、债券等金融资产抵偿债务2011-2-28（一）以现金清偿债务¾债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入；其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。¾债权人将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。¾已经计提减值准备的，先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。¾（该差额与已计提的减值准备比较，大于，计入“营业外支出”；小于，则未冲减的减值准备部分转回，计入“资产减值损失”）2011-2-28例15－1¾甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17％，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难。无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。2011-2-28(1)乙企业的账务处理¾①计算债务重组利得：应付账款账面余额234000减：支付的现金204000债务重组利得30000¾②应作会计分录：¾借：应付账款234000¾贷：银行存款204000营业外收入——债务重组利得300002011-2-28(2)甲企业的账务处理¾①计算债务重组损失：应收账款账面余额234000减：收到的现金204000差额30000减：已计提坏账准备20000债务重组损失10000¾②应作会计分录：借：银行存款204000营业外支出—债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款2340002011-2-28(2)甲企业的账务处理¾如果已计提的坏账准备为50000元，则不存在营业外支出，而是贷方再调整资产减值损失20000元¾借：银行存款204000坏账准备50000贷：应收账款234000资产减值损失200002011-2-28（二）以非现金资产清偿某项债务¾债务人：重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。（视同资产的处置）¾发生的税费：直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。2011-2-28（二）以非现金资产清偿某项债务¾债权人：对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出。¾已经计提减值准备的，先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。¾增值税应税项目：如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则不能¾运杂费：计入相关资产的价值。2011-2-281．以库存材料、商品产品抵偿债务¾债务人：视同销售进行核算。2011-2-28例15－2¾甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难。短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。2011-2-28(1)甲公司的账务处理¾①计算债务重组利得：应付账款的账面余额350000减：所转让产品的公允价值200000增值税销项税额(200000×17％)34000债务重组利得116000¾②应作会计分录：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税(销项税额)34000营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品1200002011-2-28(2)乙公司的账务处理¾①计算债务重组损失：应收账款账面余额350000减：受让资产的公允价值200000增值税进项税额34000差额116000减：已计提坏账准备50000债务重组损失66000¾②应作会计分录：¾借：库存商品200000¾应交税费——应交增值税(进项税额)34000¾坏账准备50000¾营业外支出——债务重组损失66000¾贷：应收账款3500002011-2-282．以固定资产抵偿债务¾债务人：¾固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。¾将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。¾债权人：收到的固定资产应按公允价值计量。2011-2-28例15－3¾甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元。抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。2011-2-28（1）乙公司的账务处理①计算固定资产清理损益与债务重组利得：固定资产公允价值360000减：固定资产净值300000处置固定资产净收益60000②计算债务重组利得：应付账款的账面余额400000减：固定资产公允价值360000债务重组利得400002011-2-28（1）乙公司的账务处理③应作会计分录如下：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000确认债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入——债务重组利得40000确认固定资产处置利得：借：固定资产清理60000贷：营业外收入——处置固定资产利得600002011-2-28（2）甲公司的账务处理①计算债务重组损失：应收账款账面余额400000减：受让资产的公允价值360000差额40000减：已计提坏账准备20000债务重组损失20000②应作会计分录如下：借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款4000002011-2-283．以股票、债券等金融资产抵偿债务¾债务人：¾按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理（投资收益）；¾相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额。作为债务重组利得。¾债权人：收到的相关金融资产应按公允价值计量。2011-2-28二、债务转为资本¾1．债务人：¾债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本/实收资本；股份的公允价值总额与股本/实收资本之间的差额确认为资本公积。¾重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。¾2.债权人：¾将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备。减值准备不足冲减的部分，将该差额确认为债务重组损失。¾债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。（除交易性金融资产外，其他均计入投资成本中）。2011-2-28例15－5¾20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。2011-2-28（1）乙公司的账务处理①计算应计人资本公积的金额：股票的公允价值50000减：股票的面值总额20000应计入资本公积30000②计算应确认的债务重组利得：债务账面价值60000减：股票的公允价值50000债务重组利得10000③应作会计分录如下：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积——股本溢价30000营业外收入——债务重组利得100002011-2-28（2）甲公司的账务处理①计算债务重组损失：应收账款账面余额60000减：所转股权的公允价值50000差额10000差：已计提坏账准备2000债务重组损失8000②应作会计分录如下：借：长期股权投资50000营业外支出——债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款600002011-2-28三、修改其他债务条件¾1．不附或有条件的债务重组¾2．附或有条件的债务重组2011-2-281．不附或有条件的债务重组¾不附或有条件的债务重组：在债务重组中不存在或有应