第3章变动成本法修改

1第三章变动成本法第一节变动成本法概述第二节完全成本法与完全成本法的比较第三节两种成本计算法税前净利差异的原因及转换第四节两种成本计算法的优缺点及结合运用2导入案例经理的困惑2004年3月12日，某医药工业公司财务科长根据本公司各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑:一个是专门生产输液原料的甲制药厂，另一个是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急，2003年该厂对此积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法广开渠道，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润2003年却比2002年下降。乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上几项经济指标除资金外都比上年好。3被经理这么一提，公司财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报表和财务分析拿出来进行进一步的研究。甲制药厂的有关资料如表3-1所示。4表3-1甲制药厂利润表单位：元2002年2003年销售收入18550002597000减：销售成本12720002234162销售费用85000108000净利润498000254838库存资料（单位：瓶）期初存货数1600035000本期生产数7200050400本期销售数5300074200期末存货数3500011200期末在产品单位售价3535单位成本2430其中：材料77工资46燃料和动力33制造费用1014工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。5表3-2乙制药厂利润表单位：元2002年2003年销售收入1200000.001100000.00减：销售成本1080000.00964700.00销售费用30000.0030000.00净利润90000.00105300.00库存资料（单位：瓶）期初存货数100.00100.00本期生产数12000.0013000.00本期销售数12000.0011000.00期末存货数100.002100.00期末在产品单位售价100.00100.00单位成本90.0087.70其中：材料50.0050.00工资15.0013.85燃料和动力10.0010.00制造费用15.0013.85乙制药厂的有关资料如表3-2所示。工资和制造费用两年均约为180000元，销售成本也采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。6通过本案例的分析，你认为:1.甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗?为什么?2.如果你是公司财务科长，你将得出什么结论?如何向经理解释?7导入案例分析因为企业利润是通过销售过程最终实现的，所以企业应该重视销售过程，因而运用变动成本法更符合企业的目标。如果采用变动成本法核算，结果如表3-3和表3-4所示。所以，根据医药工业公司的产销现状，采用变动成本法才能准确地反映企业经营情况。82002年2003年销售收入18550002597000减：销售变动成本530000742000工资288000288000制造费用720000720000销售费用85000108000净利润232000739000库存资料（单位：瓶）期初存货数1600035000本期生产数7200050400本期销售数5300074200期末存货数3500011200期末在产品单位售价3535单位变动成本1030其中：材料77燃料和动力332002年2003年销售收入12000001100000减：销售变动成本720000660000工资180000180000制造费用180000180000销售费用3000030000净利润9000050000库存资料（单位：瓶）期初存货数100100本期生产数1200013000本期销售数1200011000期末存货数1002100期末在产品单位售价100100单位变动成本6060其中：材料5050燃料和动力1010表3-3甲制药厂利润表单位：元表3-4乙制药厂利润表单位：元9存货类型直接材料存货：库存的和生产过程中待用的直接材料在产品存货：部分完工但还没有全部完工的产品，也叫半成品产成品存货：全部完工但尚未售出的产品10常用的生产成本分类直接材料成本：所有最终成本对象（在产品或产成品）的一部分并且能以经济可行的方式追溯到成本对象的材取得成本。直接人工成本：包括所有能经济可行地追溯到成本对象（在产品或产成品）的生产个人报酬。间接生产成本：是所有与成本对象相关（在产品和产成品）但不能经济可行地追溯到成本对象的生产成本。这一成本种类也称制造费用（ManufacturingOverheadcosts）或车间费用（FactoryOverheadcosts）11存货性成本与期间成本的区别存货性成本–是指发生时作为资产负债表上的资产，只在销售时变为销售成本的所有产品成本。期间成本–不会带来未来收益，发生时直接费用化。12成本流转资产负债表中的存货性成本与利润表中的销售成本是生产成本系统中成本流转在报表中的反映：请注意下图存货性成本在资产负债表与成本流转图中的重要性。13成本流转示例图14完工产品成本计算表15多步利润表16制造成本流程总分类账T型账户2009.1.1余额6000耗用直接材料76000直接人工9000制造费用20000完工产品成本1040002009.12.31余额7000在产品账户产成品账户销售成本2009.1.1余额220001040002009.12.31余额18000销售成本10800010800017•DirectLabor•FactoryOverheadPRINTINGPLANTJob73WorkinProcessInventoryMATERIALSSTOREROOMMaterialsInventory制造成本流转图例FinishedGoodsInventoryWAREHOUSEJob69Job70CAMPUSBOOKSTORECostofGoodsSold18CostofGoodsSoldProductCostsPeriodCostsCosts&ExpensesBalanceSheetDirectLaborDirectLaborFactoryOverheadFactoryOverheadFinishedGoodsInventoryWorkinProcessInventoryIncomeStatementSellingandAdministrativeSellingandAdministrativePeriodcostsflowdirectlytotheincomestatementOverviewofJobOrderCostingMaterialsInventoryMaterialsPurchases19第三章主要内容脉络图变动成本法完全成本法优点缺点固定性制造费用生产成本期间费用优点缺点结合使用单轨制双轨制201.含义：是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。第一节变动成本法概述一、变动成本法及其理论依据212.变动成本法的理论依据：固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的费用，同产品的实际生产量没有数量上的直接联系，不会随产量的增加而增加，也不会随产量的减少而减少。它是随会计期间的到来而发生，随会计期间的消逝而结束，所以它与会计期间有直接联系，当期发生的固定制造费用实际上是当期的期间费用，不应该递延到下一个会计期间。所以，把当期发生的固定制造费用列入期间成本，作为当期实现收益的减除项目，更符合“收益与费用相配合”的会计原则，更能准确地评价企业当期的经济效益。223.意义变动成本法改变了全部成本计算法中把固定制造费用在本期销货和期末存货之间进行分配的传统做法，把产品成本和期间成本明确地区别开来，以严格意义上的产品成本为基础，能简明地揭示产品的销售量、成本和利润之间的实际联系，因而它所提供的资料较易于为企业管理部门理解、掌握和使用，在企业内部的经营管理中可发挥重要的作用。231.以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。2.强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。二、变动成本法的特点243.强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。4.成本信息主要服务于企业内部管理。但尽管变动成本法具有它的优越性，由于现行会计准则和税收法规均要求企业以全部成本计算为基础确定利润和对外报告，因此它不能取代全部成本计算法，变动成本法下的各种成本信息仅限于企业内部管理部门使用。25一、产品成本的构成内容不同（主要区别）第二节变动成本法与完全成本法的比较管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法成本构成产品成本期间成本变动成本法成本构成直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。26例3-1基础资料成本资料项目数量项目金额(元)明细项目金额(元)本年产量2000件直接材料70000－－期初存货0直接人工40000－－期末存货200件制造费用40000变动费用10000固定费用30000本年销售量1800件推销费用30000变动费用10000固定费用20000销售单价100元管理费用10000变动费用1000固定费用9000假定A公司只生产一种产品，某年有关资料如表3.3所示。现要求按两种成本计算法计算产品成本。表3.3A公司有关资料27根据表3.3的有关资料，分别运用两种成本计算法计算产品成本，并编制成本计算单，如表3.4所示。成本项目变动成本法全部成本计算法总成本单位成本总成本单位成本直接材料70000357000035直接人工40000204000020变动制造费用100005100005变动生产成本12000060120000—固定制造费用——3000015全部生产成本——15000075表3.4A公司产品成本计算单单位：元28二、对存货的估价不同如前所述，采用变动成本法，只在产品成本中归集变动生产成本，而不包括固定制造费用。若采用全部成本计算法，则由于在已销产品、库存产品以及在产品之间进行固定制造费用的分配。这样，全部成本计算法下的期末存货成本就会高于变动成本法的存货成本。【例3-2】依例3-1中的A公司有关资料，我们可以计算出两种方法下的期末存货成本，如表3.5所示。摘要变动成本法全部成本计算法单位产品成本/元6075期末产成品数量/件200200期末产成品成本/元1200015000表3.5A公司期末存货成本计算单单位：元29三、分期损益不同由于两种成本计算法所确定的产品成本不同，导致与当期收入配比的产品销售成本、期末存货成本不同，并使得当期损益也不同。同时，由于期末存货中所吸收的固定生产成本实际上递延到了以后的会计期间，从而产生了分期损益差异。在全部成本