第1章债务重组

高级财务会计主讲教师：向乐乐电话：186230026152014年伊始，财政部对会计准则进行了一系列的修订和新增。是继2012年会计准则修订后的又一次大规模修订。财政部修订了《会计准则——基本准则》、《会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》等新发布了企业会计准则39号——公允价值计量》、《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。第一章债务重组企业会计准则第12号债务重组通往“盈利与恢复上市”的快车ST中福ST中福前身为*ST昌源，于2006年4月28日暂停上市，停市时股价0.68元。公司股票于2008年4月14日恢复上市，复牌首日最高见8.99元，收盘8.60元，创下暴涨11.6倍的惊人纪录。2008年3月，ST中福通过非公开发行股票方式以资抵债，向山田林业开发（福建）有限公司定向增发2.58亿股，以购买山田林业相关资产。年报显示，公司2007年度营业收入18.93万元，为房地产租赁业务收入和物业管理收入，净利润却达3.78亿元，每股收益1.29元，净利润的主要来源就是债务重组。“这样的交易公允性存在一定问题，操纵利润变得直接和容易。”业内人士分析说。浪莎股份曾被喻为“牛市第一股”。公司原名*ST长控，经重组后更名浪莎股份。公司股票曾因重组而于2006年12月20日开始停牌，停牌时的收盘价为7.80元。4个月后复牌，复牌当天股价最高冲击85元天价，收盘68.16元，收盘价涨幅达773％。2007年5月30日起更名*ST浪莎，此后涨涨跌跌。重组后该公司2007年第一季度实现净利润28694.04万元；每股收益4.73元，同比增长6756.34％。而当期公司的营业收入仅为455.36万元。很明显，公司盈利大增，主要是因为所豁免的公司债务28536.83万元，确认为债务重组收益，按照新会计准则，债务重组收益计入公司当期损益。但该部分利润不会给公司带来实际的现金收入。甲公司乙公司应收100万元在乙公司发生财务困难无法偿还情况下,甲公司应如何处理?甲公司处理的方法有两种:一是申请乙公司破产二是进行债务重组修订背景1998年6月正式发布，首次使用公允价值计量属性。2001年第一次修订：将债务重组中的债务计量基础由公允价值改为帐面价值，并不再确认债务重组损益(记入“资本公积”）。2006年2月第二次修订：将债务重组中的债务计量基础由帐面价值改为公允价值，并确认债务重组损益和资产转让收益。第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。1.债务人发生财务困难（债务重组的前提条件）2.债权人作出让步（债务重组的必要条件）限定条件为什么？1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理以下不属于债务重组（1）债务人发行可转换债券按正常条件转为股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组（3）债务人改组，债权人将债权转为对债务人股权投资；（4）债务人借新债偿旧债。不属于债务重组的原因是：（1）和（4）并未作出让步，因而不属于债务重组；（2）和（3）属于非持续经营条件下的债务重组，不符合《债务重组》准则的定义范围。例题1【多选题】2012年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于债务重组的有（abe）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以400万元现金偿还【答案】ABE【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。选项C和D，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。二、债务重组的方式债务重组准则着重解决了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、计量及其会计处理问题。•以资产来清偿债务（现金资产、非现金资产）•将债务转为资本（同时，债权人将债权转为股权）•修改其他债务条件（借款的本金、利率、期限）•以上三种方式的组合三、债务重组日的确定债务重组日：即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日可能发生在债务到期前、到期日或到期后。第二节债务重组的会计处理对于债务人而言：发生债务重组时，应将重组债务的帐面价值大于抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务帐面价值之间的差额，确认为债务重组利得，记入“营业外收入”。对于债权人而言：应将重组债权的帐面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的帐面价值之间的差额，确认为债务重组损失，记入“营业外支出”。一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人：重组债务帐面价值－实际支付现金＝重组利得债权人：重组债权帐面余额－收到的现金＝重组损失1、债务人的会计处理实际支付的现金（银行存款）＜重组债务账面价值的差额（应付账款等)→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）现金清偿：借记应付款项，贷记银行存款，差额计入营业外收入2、债权人的会计处理债权人：会发生债务重组的损失重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入营业外支出债权人已对债权计提减值准备的→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债务人债务账面价值支付现金债权人债权账面余额坏账准备收到现金利得差额差额损失债务人的会计处理借：应付账款贷：银行存款营业外收入――债务重组利得债权人的会计处理借：银行存款坏账准备营业外支出--债务重组损失贷：应收账款等资产减值损失会计分录20【例题2】2006年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2006年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司同意乙公司以现金60万元清偿全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。乙公司，债务重组利得：=应付账款账面余额-支付的现金甲公司，债务重组损失=应收账款账面余额-收到的现金-已计提坏账准备22（1）乙公司的会计处理：借：应付账款100贷：银行存款60营业外收入——债务重组利得40（2）甲公司的会计处理：借：银行存款60坏账准备10营业外支出――债务重组损失30贷：应收账款100在上例中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备50万元。则甲公司的有关会计处理应该怎么作？借：银行存款60坏账准备50贷：应收账款100资产减值损失10（二）以非现金资产清偿债务1、债务人的会计处理（1）应将转让的非现金资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额→作为资产转让损益，计入当期损益。并分别下列情况进行处理：①抵债资产为存货的——应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。（记为主营业务收入与主营业务支出）②抵债资产为固定资产、无形资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。2、债权人的会计处理债权人的账务处理：按重组债权的账面价值来注销，另一方面，对取得的非货币性资产按照公允价值来计算，二者之间的差额计入营业外支出。借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）银行存款（支付的取得资产相关税费）债务人债务账面价值资产公允价值债权人债权账面余额坏账准备资产公允价值利得差额差额资产账面价值差额当期损益损失20×6年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2340000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，20×7年9月10日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。其中，用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为17%，产品成本为700000元；抵债设备的账面原价为1200000元，累计折旧为300000元，评估确认的净值为850000元。抵债资产均已转让完毕。甲公司发生的资产评估费用为6500元。假定乙公司已对该项债权计提坏账准备18000元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15000元。不考虑其他相关税费。【例题3】以存货、固定资产清偿债务重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额=2340000-[800000×（1+17%）+850000]=2340000-1786000=554000（元）差额554000元为债务重组得利，计入营业外收入。抵债资产公允价值与账面价值之间的差额=（800000-700000）+[850000-（1200000-300000）]=100000-50000=50000（元）资产评估费6500元，扣除后数额为43500元。其中，转让存货收益体现在营业利润中，转让固定资产的损失，计入营业外支出。债务人甲公司的会计处理⑴将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理——××设备900000累计折旧——××设备300000贷：固定资产——××设备1200000⑵支付清理费用：借：固定资产清理——××设备6500贷：银行存款6500会计分录：⑶结转债务重组得利及转让资产损益：借：应付账款——乙公司2340000贷：主营业务收入800000应交税费——应交增值税（销项税额）136000固定资产清理——××设备850000营业外收入——债务重组得利554000借：主营业务成本700000贷：库存商品700000借：营业外支出——处置非流动资产损失56500贷：固定资产清理——××设备？？？56500（其中50000为900000与850000之间的差额，固定资产账面价值与公允价值之间的差额计入营业外支出，同时资产评估费计入资产转让损益）会计分录：债权人乙公司的会计处理重组债权应收账款的账面余额与受让资产公允价值及增值税进项税额之间的差额=2340000-[800000×（1+17%）+850000]=2340000-1786000=554000（元）差额554000元扣除计提的坏账准备18000元后的余额536000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。⑴结转债务重组得利及转让资产损益：借：库存商品（公允价值）800000应交税费——应交增值税（进项税额）136000在建工程——在安装设备（公允价值）850000坏账准备18000营业外支出——债务重组损失536000贷：应收账款——甲公司2340000⑵支付安装成