第十三章 债务重组的核算与检查

1第十三章债务重组的核算与检查第一节债务重组概述一、债务重组的含义企业经营的好坏，一方面受市场等外在因素的影响，另一方面受自身经营管理方式的影响。市场经济的发展，一方面为企业的生存和发展提供了更为广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，使财务状况发生困难，导致盈利能力下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，作为债权人，一种方式是可以通过法律程序，要求债务人破产，以清偿债务；另一种方式，可以通过互相协商，债权人作出某些让步，使债务人减轻负担，渡过难关。因此，债务重组是解决债权人和债务人之间就现有债务如何清偿所发生的经济事项。根据我国会计准则，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。以下情况不属于债务重组：（一）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（二）债务人破产清算时发生的债务重组；（三）债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资；（四）债务人借新债偿旧债。2二、债务重组的方式（一）债务人即期清偿债务的债务重组债务重组后，债务人按债务协议规定即期清偿债务，其主要方式有：⒈以低于债务账面价值的现金清偿债务是指债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，对于债权人而言，是以低于债权账面价值的现金收到债权，即债权人放弃了部分债权。⒉以非现金资产清偿债务是指债务人转让非现金资产给债权人以清偿债务的债务重组方式，对于债权人而言，是以接受非现金资产收回债权。债务人用于偿债的资产主要有存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。⒊债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转资本，不作为债务重组处理。以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业在法律上有一定的限制。例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。企业应在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。⒋以上几种方式的组合是指采用以上几种方法共同清偿债务的债务重组形式。如，以转3让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本进行债务重组。（二）债务人延期清偿债务的债务重组债务重组后，债务人未能即期清偿债务，而按照债务重组协议于以后一定时期内清偿债务的。其主要方式有：⒈以非现金资产清偿债务。债权人同意债务人在日后一定期间内以非现金资产清偿债务。⒉债务转为资本。债权人同意债务人在日后一定时期内将债务转为资本。⒊修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债务偿还期限并加收利息等。⒋以上几种方式的组合。是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本和降低利率进行债务重组。三、债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁决，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。另外，本章所称的债务重组是指持续经营条件下的债务重组，不包括非持续经营条件下的债务重组（即债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组）。4第二节债务重组的会计处理债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。一、债务重组会计处理应遵循的一般原则：⒈无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。⒉债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。⒊债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配的价值作为各项非现金资产的入账价值。⒋以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权5人因放弃债权而享有股权额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。如果债务重组中涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权的公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。⒌以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积；如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。如果重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额，或重组应收债权的账面余额等于或小于未来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值，结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积；债权人涉及或有收益的，不应将或有收益包括在将来应收金额中，在或有收益收到时，作为收到当期的收益处理。6这里所称的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。二、债务重组的会计处理㈠以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的，债权人应当将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出，债务人应当将豁免的债务转入资本公积。例1：甲企业欠乙企业购货款50,000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付30,000元货款，余额不再偿还。甲企业随即支付了30,000元货款。乙企业已对该项应收账款计提了10,000元的坏账准备。⑴甲企业的会计处理：借:应付账款─乙企业50,000贷:银行存款30,000资本公积─其他资本公积20,000⑵乙企业的会计处理：乙企业的债务重组损失=50,000—30,000—10,000=10,000（元）借:银行存款30,000坏账准备10,0007营业外支出─债务重组损失10,000贷:应收账款─甲企业50,000㈡以非现金资产抵偿债务债务人可以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。1、债务人以短期投资清偿债务，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的成本，如果所接受的短期投资价值已经发生减值，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备。例2：甲企业欠乙企业购货款80,000元，甲企业短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60,000元，已提跌价准备为8,000元。乙企业对该项应收账款计提5,000元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：⑴甲企业的会计处理：应计入资本公积的金额=80,000—（60,000—8,000）=28,000（元）借:应付账款─乙企业80,000短期投资跌价准备8,000贷:短期投资60,0008资本公积─其他资本公积28,000⑵乙企业的会计处理：借:短期投资75,000坏账准备5,000贷:应收账款─甲企业80,0002、债务人以存货清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为存货的成本，如果所接受的存货价值已经发生减值，应当在期末时与其他存货一并计提减值准备。例3：甲企业欠乙企业购货款700,000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550,000元（不含税），实际成本440,000元。甲企业为一般纳税人，适用增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏帐准备。⑴甲企业的会计处理应计入资本公积的金额=700,000—440,000—（550,000×17%）=166,500（元）9借:应付账款─乙企业700,000贷:库存商品440,000应交税金─应交增值税(销项税额)93,500资本公积─其他资本公积166,500⑵乙企业的会计处理借:库存商品606,500应交税金─应交增值税(进项税额)93,500贷:应收账款─甲企业700,0003、以固定资产清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务固定资产清理净损失的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的固定资产清理净损失的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为固定资产的入账价值，如果所接受的固定资产价值已经发生减值，应当在期末时与其他固定资产一并计提减值准备。例4：甲企业欠乙企业购货款800,000元。由于甲企业无力支付货款。经协商，甲企业以其固定资产偿还债务，该固定资产的原价为900,000元，已提折旧为450,000元（假设不考虑相关税费）。乙企业接受甲企业偿债的固定资产，仍然作为固定资产使用和核算；乙企业对该项应收账款计提坏账准备8,000元。⑴甲企业的会计处理借:固定资产清理450,00010累计折旧450,000贷:固定资产900,000借:应付账款─乙企业800,000贷:固定资产清理450,000资本公积─其他资本公积350,000⑵乙企业的会计处理借:固定资产792,000坏账准备8,000贷:应收账款─甲企业800,0004、以长期投资清偿债务的，比照以短期投资清偿债务的方法进行会计处理。5、债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，以非现金资产抵偿债务的部分，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值减去接受的现金及抵扣的增值税进行税额后的差额，作为所接受的非现金资产的入账价