高级财务会计第9章债务重组

1第九章债务重组会计本章主要内容一、债务重组概述：概念、基本特征、重组方式二、债务重组的会计处理：我国有关规定及举例三、债务重组的披露2第九章债务重组会计(参见《新准则第12号——债务重组》)第一节债务重组概述一、债务重组的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的基本特征：1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境、或者其它原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。3债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。（注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响）三、债务重组的方式：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息，降低债务人应付债务的利率等；（四）混合重组——以上三种方式的组合等。4•【多选题】2009年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免2万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为90万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息5第二节债务重组的会计处理一、增设明细科目二、以（低于债务账面价值的）现金清偿债务的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。重组债务的账面价值，一般是指债务的面值或本金、原值；如有利息的，还应加上应计未付的利息。6B、我国规定：债权人的会计处理，应将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。7例1：[资料]2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——乙公司以现金60万元清偿甲公司全部债务，甲公司已收到款项存入银行。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。8[解]A、债务人乙公司的会计分录：借：应付账款——甲公司100万贷：银行存款60万营业外收入——债务重组利得40万（100万—60万）B、债权人甲公司的会计分录：借：银行存款60万坏账准备10万营业外支出――债务重组损失30万（100万—10万—60万）贷：应收账款——乙公司100万9在例1中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备为50万元。则[解]A、债务人乙公司的会计分录同前。B、债权人甲公司的会计分录如下：借：银行存款60万坏账准备50万贷：应收账款——乙公司100万资产减值损失10万（100万—50万—60万，即冲减后减值准备仍有余额）10三、以非现金资产清偿债务的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，1、应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值之间的差额,计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（1）非现金资产属于金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；11该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该非现金资产不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在以上两种情况下仍不能确定该非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。122、转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益——分别不同情况进行处理：（1）抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，分别视同固定资产、无形资产处理，其公允价值与账面价值及清理费用等的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值及直接相关费用的差额，计入投资损益。13B、我国规定：债权人的会计处理，1、应当对接受的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产按其公允价值入账。2、重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）；债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出―债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。14例2：[资料]2005年1月１日，甲公司销售一批产品给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——乙公司以固定资产一项清偿甲公司全部债务。固定资产原价为100万元，已提折旧40万元，已提固定资产减值准备为5万元，固定资产的公允价值为65万元。甲公司已收到该固定资产并作为固定资产入账。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。15[解]A、债务人乙公司的会计分录：（1）该固定资产转入清理。借：累计折旧40万固定资产减值准备5万固定资产清理55万贷：固定资产100万（2）重组债务。借：应付账款——甲公司100万贷：固定资产清理55万营业外收入—处置非流动资产利得10万（固定资产公允价65万—固定资产账面价55万）—债务重组利得35万（重组债务的账面价100万—固定资产公允价65万）16B、债权人甲公司的会计分录：借：固定资产65万（按固定资产公允价入账）坏账准备10万（先将差额冲减已提的减值准备）营业外支出—债务重组损失25万（冲减后仍有损失）贷：应收账款——乙公司100万17•例：甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税率为17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。•根据以上资料做甲、乙公司相关会计分录。18•甲公司的账务处理计算债务重组利得：450000－（360000＋360000×17%）＝28800（元）•借：应付账款――乙公司450000贷：主营业务收入360000应交税费――应交增值税（销项税额）61200营业外收入――债务重组利得28800•同时，借：主营业务成本315000贷：库存商品31500019•重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元（450000－10000－360000－360000×17%），应作为债务重组损失。•借：库存商品360000应交税费――应交增值税（进项税额）61200坏账准备10000营业外支出——债务重组损失18800贷：应收账款――甲公司45000020•例：乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。21•（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：500000－450000＝50000（元）转让股票收益：450000－440000＝10000（元）借：应付账款――乙公司500000贷：可供出售金融资产――成本440000营业外收入――债务重组利得50000投资收益1000022•（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：500000－450000－25000＝25000（元）借：可供出售金融资产450000坏账准备25000营业外支出――债务重组损失25000贷：应收账款――甲公司50000023•练习：甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务。（1）乙公司库存商品的账面余额400万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；（2）无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为200万元，营业税为10万元。（3）甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。（4）交换前后不改变用途，假定不考虑其他相关税费。24•乙公司（债务人）：计算债务重组利得＝800－（585＋200）＝15（万元）计算无形资产的处置损益＝200－（100－20）－10＝110（万元）借：应付账款800累计摊销20贷：主营业务收入500应交税费――应交增值税（销项税额）85无形资产100应交税费――应交营业税10营业外收入－－处置非流动资产利得110－－债务重组利得15借：主营业务成本390存货跌价准备10贷：库存商品40025•甲公司（债权人）：借：库存商品500应交税费——应交增值税（进项税额）85无形资产200坏账准备20贷：应收账款800资产减值损失526四、债务转为资本的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，1、应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)；股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积（资本公积——股本溢价或资本溢价）。2、重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。债务人发生的税费中，与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理；其他税费如印花税等，直接计入当期损益。27B、我国规定：债权人的会计处理，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出―债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。28例3：[资料]2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未