国际税收(第七版)朱青-第4章

第4章国际避税概论4.1国际避税的含义4.2国际避税地4.3转让定价《国际税收》(第七版)朱青编著4.1国际避税的含义4.1.1避税的含义4.1.2什么是国际避税4.1.3国际避税的成因《国际税收》(第七版)朱青编著4.1.1避税的含义总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。实际上，在国外，“避税”(taxavoidance)与“税务筹划”(taxplanning)或“合法节税”（legaltaxsavings）基本上是一个概念，它们都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。《国际税收》(第七版)朱青编著避税与偷税（taxevasion）的共同之处：二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为但它们毕竟是两个不同的概念。避税与偷税（taxevasion）的不同之处：(1)偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务。(2)偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。(3)偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁(拘役或监禁)；而避税是一种合法行为，并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁。《国际税收》(第七版)朱青编著面对避税行为，政府可以采取的措施有：（1）完善税法，堵住税法中的漏洞，使纳税人没有可乘之机；（2）在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。《国际税收》(第七版)朱青编著4.1.2什么是国际避税国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。《国际税收》(第七版)朱青编著关于国际避税的概念把握：1.国际避税与国内避税的区别2.国际避税与国际偷税的区别《国际税收》(第七版)朱青编著4.1.3国际避税的成因从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望；从客观上看，国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。《国际税收》(第七版)朱青编著国际避税产生的客观原因主要有：1．有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异2．税率的差异3．国际税收协定的大量存在4．涉外税收法规中的漏洞《国际税收》(第七版)朱青编著国际避税举例（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。《国际税收》(第七版)朱青编著4.2国际避税地4.2.1什么是国际避税地4.2.2国际避税地的类型4.2.3国际避税地的非税特征《国际税收》(第七版)朱青编著4.2.1什么是国际避税地国际避税地(taxhavens)又称避税港，通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。《国际税收》(第七版)朱青编著各国对避税地的理解：美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个或多个特征的国家或地区：(1)不课征所得税或税率比美国的所得税低；(2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；(3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；(4)有充分的现代通信设施；(5)对外币存款没有管制；(6)大力宣传自己是离岸金融中心。日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率50%的国家和地区。《国际税收》(第七版)朱青编著各国对避税地的理解（续）：法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率2／3的国家和地区属于避税地。在挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。《国际税收》(第七版)朱青编著经合组织关于避税地的国家和地区的标准：(1)有效税率为零或只有名义上的有效税率；(2)缺乏有效的信息交换；(3)缺乏透明度；(4)没有实质性经营活动的要求。《国际税收》(第七版)朱青编著避税地国家(地区)的名单并非一成不变，随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用1942年加拿大与美国签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。1967年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成一个坚决反避税的国家。委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞拉就不再是一个国际避税地。《国际税收》(第七版)朱青编著两个与国际避税地有关的概念：离岸中心(offshorecenter)。所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。自由港(freeport)。所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。《国际税收》(第七版)朱青编著4.2.2国际避税地的类型1.不征收任何所得税的国家和地区，被称为“纯避税地”或“典型的避税地”2.征收所得税但税率较低的国家和地区3.所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区4.对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区5.与其他国家签订有大量税收协定的国家《国际税收》(第七版)朱青编著1.不征收任何所得税的国家和地区(1)巴哈马共和国(2)百慕大群岛(3)开曼群岛(4)瑙鲁《国际税收》(第七版)朱青编著2.征收所得税但税率较低的国家和地区(1)瑞士(2)列支敦士登(3)海峡群岛(4)爱尔兰(5)英属维尔京群岛《国际税收》(第七版)朱青编著3.所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区(1)中国香港(2)巴拿马(3)塞浦路斯《国际税收》(第七版)朱青编著4.对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区(1)卢森堡(2)荷属安第列斯《国际税收》(第七版)朱青编著5.与其他国家签订有大量税收协定的国家根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。这类国家包括荷兰（88个协定）、英国（125个协定）、比利时（92个协定）、法国（123个协定）、瑞典（85个协定）、奥利地（85个协定）和卢森堡（74个协定）等。《国际税收》(第七版)朱青编著4.2.3国际避税地的非税特征国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税(所得税等直接税)或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通信和交通便利等等。避税地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨国投资者的避税“天堂”。《国际税收》(第七版)朱青编著国际避税地的一些主要的非税特征：1.政治和社会稳定2.交通和通信便利3.银行保密制度严格4.对汇出资金不进行限制《国际税收》(第七版)朱青编著4.3转让定价4.3.1转让定价的含义所谓转让定价(transferpricing)，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格(transferprice)。转让定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。在研究国际税收问题时，习惯将滥用转让定价（transferpricingabuse）称为转让定价。《国际税收》(第七版)朱青编著4.3.2转让定价的功能和作用1.转让定价的管理功能（1）转让定价是跨国公司内部资源配置的“指示器”（2）转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的重要保障（3）转让定价是跨国公司实现其全球发展战略、谋求利润最大化的便利工具（4）转让定价是跨国公司实现知识产品内部化的重要手段《国际税收》(第七版)朱青编著2.跨国公司转让定价的非税目标（1）将产品低价打入国外市场（2）降低国外关税对关联企业出口产品的影响（3）独占或多得合资企业的利润（4）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内（5）为海外的子公司确定一定的经营形象（6）规避东道国的汇率风险（7）把国外子公司的利润转移到母公司实现《国际税收》(第七版)朱青编著公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标举例（降低国外关税对关联企业出口产品的影响的情况）例如．进口国对某种产品课征的关税税率为50%，如果关联企业以每件100美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的销售单价为150美元(不考虑其他商品税)；这时如果出口关联企业压低出口价格，以每件80美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的价格就会降到每件120美元。《国际税收》(第七版)朱青编著公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标举例（转移利润是否有利可图的计算）设母公司所在国税率为T，东道国税率为t，当年子公司产生的合理利润为R，通过转让定价转移的利润为A,母公司在子公司所占的股权比重为S，则转让定价前母公司可从子公司获得的利润为：R(1-t)S①转让定价后的利润为：(R-A)(1-t)S+A(1-T)②要使公式②＞公式①，则经过整理，可以得出：(1-T)/(1-t)S③《国际税收》(第七版)朱青编著当公式③成立时，有以下两种情况：（1）若T≤t，即居住国公司税税率小于或等于东道国税率时，则母公司在子公司所占的股权比重无论多高，母公司转移利润都是有利可图的；（2）若居住国公司税税率高于东道国税率，则股权比重不能高于（1-T）/（1-t），这时母公司转移利润才是有利可图的。在满足上述两种条件的情况下，通过转移定价的利润为A越大或S越小，则跨国公司从转移利润中得到的税收利益也就越大。《国际税收》(第七版)朱青编著复习思考题1.避税与偷税有何不同？2.国际避税产生的客观原