国际税收第8章

1《国际税收》(第五版）朱青编著第8章国际税收协定8.1国际税收协定及其范本的产生8.2国际税收协定的主要内容8.3《经合组织范本》与《联合国范本》的主要区别8.4我国对外缔结税收协定的概况《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.1国际税收协定的必要性8.1.2国际税收协定及其范本的产生8.1.3国际税收协定的法律地位《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.1国际税收协定的必要性国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的必要性:1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。2.兼顾居住国和来源国的税收利益。3.通过加强国际合作，防止国际避税和国际偷逃税现象。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.2国际税收协定及其范本的产生国际税收协定产生和发展的历史国际税收协定范本的演变（国际联盟财政委员会）1928年27国参与的四部双边税收协定范本：——理论上赋予所得来源国相当大的征税权。1935年的《跨国经营所得分配的税收协定草案》——为纳税人在几个国家的经营所得如何划分制定适用规则。1943年墨西哥范本——提倡将非居民的所得（包括股息、利息所得）都划归所得来源国征税。照顾拉美发展中国家的税收权益。1946年伦敦范本——总体结构类似于墨西哥范本，但条款更有利于发达的资本输出国。1970年代——《经合组织范本》《联合国范本》《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生1971年，经合组织财政委员会发表《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》，简称《经合组织范本》。——强调居民管辖权，对收入来源地管辖权有所限制。——经合组织协定范本草案的两个基本前提：1.居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；2.所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。1979年，联合国经济与社会理事会发表《关于发达国家对发展中国家间双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》。——全面反映发展中国家的诉求。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生《联合国范本》与《经合组织范本》的主要差异：《联合国范本》注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。——范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税;(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。《经合组织范本》虽然在一定程度上承认收入来源国的优先征税权，但主导思想仍强调的是居民管辖权原则，主要是促进经合组织成员国之间签订双边税收协定。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.3国际税收协定的法律地位大多数国家规定，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国主张税收协定应优先于国内税法。国际税收协定在少数国家（美国）并不具有优先于国内税法的地位。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的优先地位举例：法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当《税收法典》209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生我国主张国际税收协定优先于国内税法：我国企业所得税法第58条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。《国际税收》(第五版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定并不具有优先于国内税法的地位举例：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力。如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理。当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定。税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容8.2.1国际税收协定适用的范围8.2.2国际税收协定的有关定义8.2.3税收协定的冲突规范8.2.4消除国际双重征税的方法8.2.5有关特别规定《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容8.2.1国际税收协定适用的范围1.协定涉及的人的范围2.协定涉及的税种《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容1.协定涉及的人的范围在两个协定范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。我国规定：缔约国一方居民指按照该缔约国法律标准在该缔约国负有纳税义务的人（个人、公司或其他团体等）两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。我国对外签订的税收协定中均使用了“受益所有人”概念。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容1.协定涉及的人的范围协定涉及的人是否应包括合伙企业？联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国可以在谈判中自己决定这个问题。经合组织的财政委员会《OECD税收协定范本对合伙企业适用性》报告的观点：——合伙企业根据缔约国的法律属于纳税实体，它就具有缔约国的居民身份，并有权从税收协定中受益。——如果合伙企业只是一个途径，合伙人要就其分得的合伙所得缴纳个人所得税，它就不在协定适用范围之内。我国对外签订的税收协定不适用于合伙企业。我国财税[2000]91号文规定，合伙企业不再缴纳企业所得税，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。这表明合伙企业在我国已经不是纳税实体。在税收协定中严格规定“人的范围”的重要意义——限制纳税人不当地使用税收协定。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2.协定涉及的税种在两个协定范本中均规定，协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。我国在对外已签订的避免双重征税协定涵盖的我国税种主要是两个所得税，即企业所得税和个人所得税。目前我国尚未实行全面性的财产税收制度，因此在对外签订的税收协定中，除了少数国家（德国、奥地利、瑞士、挪威等）签订的税收协定中列有财产税以外（仅适用于对方国家的财产税），其他的一般都没有涵盖财产税。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容8.2.2国际税收协定的有关定义1.居民2.常设机构《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容1．居民两个协定范本的共同定义：居民是指“按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人”。《经合组织范本》强调：居民不包括仅由于来源于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。即并非在一国负有纳税义务的人都为该国居民。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容1．居民对同时为双方自然人居民的解决方式：一是按照两个协定范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：(1)永久性住所；(2)重要利益中心；(3)习惯性居所；(4)国籍。如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。二是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容1．居民对同时为缔约国双方法人居民的确定方式：将其视为是其总机构所在缔约国的居民。承认上述总机构标准，同时指出总机构即实际管理机构。以企业经营的实际管理机构为标准。如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，由两国协商确定。同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。直接协商确定。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构两个协定范本共同规定：常设机构“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构常设机构也包括持续一定时间以上（一般为半年或1年）的建筑工地、建筑、装配和安装工程或者与其有关的监督管理活动。如果一个办公室或车间为多个工程项目服务（非准备性或辅助性活动），而每个工程项目的持续时间未达到协定规定的时间标准，该办公室或车间也被认定为常设机构。建筑工地应当被视作为一个整体。尽管它可能通过几个合同来建造，但如果一个建筑项目在商业上和地理位置上具有内在一致性，就应当把它看成是一个常设机构。建筑或设备安装工程是跨地区的，一个项目有不同的施工地点，施工队伍在一个地点工作的时间可能较短，但如果整个施工项目持续的时间达到了时间标准，该建筑或设备安装工程就构成了常设机构。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构经合组织和联合国对“常设机构”定义的注释：（1）常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见客观存在。营业地点的固定性是指它具有一定的永久性，还意味着营业活动在一个特定的地理位置上进行。营业地点可以是房屋、设施等看得见的客观存在，也可以是供企业支配用于其经营活动的场地。如果一个经营性的固定场所已经构成常设机构，但该场所被划分为几部分分别进行经营活动，被分成几块的经营场所仍应从整体上被视为常设机构。一些国家（澳大利亚）认为，尽管机器设备不具有固定性，但重要的机器设备应属于常设机构。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构经合组织和联合国对“常设机构”定义的注释：（2）外国纳税人对该固定场所有权长期使用。如果经营活动的性质是短期的，而它在一个长时期内有规律地发生，则这种营业活动的场所属于常设机构。即使一个企业不合法地占有一个场所并在那里从事经营活动，常设机构也可以是存在的。《国际税收》(第五版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构经合组织