第三 章_生产与存货循环审计

•生产与存货循环审计第一节生产与存货循环概述生产与存货循环涉及的资产负债表项目是存货。生产与存货循环涉及的利润表项目是营业成本。章节知识导入——会计知识的回顾存货的核算存货的概念存货按实际成本计价的核算取得存货的核算发出存货的核算存货按计划成本计价的核算取得存货的核算发出存货的核算存货的期末计价一、生产与存货循环的主要业务活动1.计划和安排生产——生产计划部门负责计划和安排销售与收款循环生产计划部门采购与付款循环订购单销售预测生产通知单生产计划部门授权生产后编制预先编号材料需求报告原材料的采购2.发出原材料——仓库部门负责仓库部门——根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单——必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单——可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。3.生产产品——生产部门负责生产计划部门生产部门生产通知单领取原材料作为生产指令组织安排生产产品完工分解生产任务、分配原材料检验员验收办理入库手续4.核算产品成本——会计部门负责会计部门生产通知单入库单生产过程记录计工单领料单成本会计制度检查核对了解控制实物流转设置账户成本核算控制完善的成本会计制度应提供原材料转为在产品品、在产品转为产成品，以及生产成本的分配与归集的详细资料5.储存产成品——仓库负责产成品入库——仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知会计部门。仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.发出产成品——发运部门负责产成品的发出——由独立的发运部门进行。装运产成品时——必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录1.生产指令——“生产任务通知单”、“生产通知单”2.领发料凭证——材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。3.产量和工时记录——工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。4.工薪汇总表及工薪费用分配表5.材料费用分配表6.制造费用分配汇总表7.成本计算单8.存货明细账第二节生产与存货循环的风险评估一、生产与存货交易的内部控制1.适当的职责分离——如采购、仓储、发运三个部门分置存货与生产循环涉及的部门主要有：领料、审批、生产、验收、保管与记帐等。（１）存货生产计划的编制与审批要分离。（２）存货的验收与生产部门要分离。（３）存货的保管与记录要分离。（４）存货的盘点人员应独立于存货的保管、使用与记录人员。•2.正确的授权审批•——材料的发出；材料的购进、产成品入库；材料的保管各个环节•（１）生产通知单需经过授权批准。•（２）领料需经过授权批准。•（３）工资需经授权批准。•（４）成本和费用分配方法采用和变更须经授权批准。•（５）存货计价方法的采用和变更须经授权批准。•（６）存货的盘盈、盘亏、毁损等的处置需经批准。•3.成本会计制度和充分的凭证和记录（１）采用适当的成本核算方法，且前后各期保持一致。（２）采用适当的费用分配方法，且前后各期保持一致。（３）成本核算要以经过审批的生产通知单、领料单、人工费用分配表和制造费用分配表等原始凭证为依据。（４）尽可能采取永续盘存制进行存货管理。（５）领料单、生产通知单、工资费用分配表和制造费用分配表等应顺序编号。•4.限制资产接触（１）建立产成品、在产品等的保管和移交制度。（２）按类别存放存货，并定期巡视。（３）只有经过授权的人才能接触存货实物及相关文件。（４）存货的入库需经过验收，存货的出库需有经批准的提货单。5.定期盘点：应定期对存货进行盘点，以确保帐实相符。案例分析：某企业仓库保管员负责登记存货明细账，以便对仓库中的所有存货项目的验收、发、存进行永续记录。当收到验收部门送交的存货和验收单后，根据验收单登记存货领料单。平时，各车间或其他部门如果需要领取原材料，都可以填写领料单，仓库保管员根据领料单发出原材料。公司辅助材料的用量很少，因此领取辅助材料时，没有要求使用领料单。各车间经常有辅助材料剩余（根据每天特定工作购买而未消耗掉，但其实还可再为其他工作所用的），这些材料由车间自行保管，无须通知仓库。如果仓库保管员有时间，偶尔也会对存货进行实地盘点。根据上述描述，回答以下问题：（1）你认为上述描述的内部控制有什么弱点？并简要说明该缺陷可能导致的错弊。（2）针对该企业存货循环上的弱点，提出改进建设。1．存在的弱点和可能导致弊端。（1）存货的保管和记账职责未分离。将可能导致存货保管人员监守自盗，并通过篡改存货明细账来掩饰舞弊行为，存货可能被高估。（2）仓库保管员收到存货时不填制入库通知单，而是以验收单作为记账依据。将可能导致一旦存货数量或质量上发生问题，无法明确是验收部门还是仓库保管人员的责任。（3）领取原材料未进行审批控制。将可能导致原材料的领用失控，造成原材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。（4）领取辅助材料时未使用领料单和进行审批控制、对剩余的辅助材料缺乏控制。将可能导致辅助材料的领用失控，造成辅助材料的浪费或被贪污，以及生产成本的虚增。（5）未实行定期盘点制度。将可能导致存货出现账实不符现象，且不能及时发现，及计价不准确。2．存货循环内部控制的改进建议：（1）建立永续盘存制，仓库保管人员设置存货台账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量；财务部门设置存货明细账，按存货的名称分别登记存货收、发、存的数量、单价和金额。（2）仓库保管员在收到验收部门送交的存货和验收单后，根据入库情况填制入库通知单，并据以登记存货实物收、发、存台账。入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。（3）对原材料和辅助材料等各种存货的领用实行审批控制。即各车间根据生产计划编制领料单，经授权人员批准签字，仓库保管员经检查手续齐备后，办理领用。（4）对剩余的辅助材料实施假退库控制。（5）实行存货的定期盘存制。二、生产与存货交易的重大错报风险1、交易的数量和复杂性。2、成本基础的复杂性。3、员工变动或者会计电算化。4、产品的多元化。5、某些存货项目的可变现净值难以确认。6、销售附有担保条款的商品。7、将存货放在很多地点。8、寄存的存货。三、生产与存货循环的审计目标（１）确定存货和各项生产费用发生的真实性。包括三个方面：A、所记录的与存货相关的交易是否确实发生；B、记录中的存货确实存在；C、存货生产过程中发生的各项费用是否真实。（２）确定存货和各项生产费用发生的完整性。（３）确定存货的所有权。（４）确定存货计价和成本计算正确性。包括三个方面：A、存货的成本计算是否正确；B、存货的计价方法是否合理；C、存货跌价损失准备的计提是否合理。（５）确定存货的分类及其表达和披露的恰当性。第三节生产与存货循环的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生)对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；(2)领科单的授权批准；(3)工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点恰当审批记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生)成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，原始凭征的顺序编号是否完整内部控制目标关键内部控制常用控制测试所有耗费和物化劳动均已反映在成本中(完整性)生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完整性、准确性、计价和分摊)采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(完整性)存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊)定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序二、以风险为起点的控制测试——可参照2015年注册会计师考试教材自学。以识别重大错报风险为起点——符合现代风险导向审计的要求，是注册会计师审计发展的趋势。第四节生产与存货循环的实质性测试一、存货实质性测试二、应付职工薪酬实质性测试三、主营业务成本实质性测试•存货的实质性程序监盘存货▲•案例：在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。•直到美国出现了麦克森-罗宾斯（Mckesson-Robbins）公司调查案，这种情形才发生了改变。1939年美国证券交易委员会（SEC）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1900万美元的资产——约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1000万美元。•受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。（一）存货的实质性程序—监盘存货▲1、存货监盘的概念及目的2、存货监盘计划的主要内容3、复核或参与存货盘点计划4、存货监盘的一般程序5、存货监盘的替代审计程序6、存货监盘时对特殊情况的处理7、特殊类型存货的监盘程序存货监盘是指注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的抽查。具体地说，包括两层含义：（1）注册会计师亲临现场观察被审计单位盘点；（2）注册会计师根据需要适当检查已盘点存货（双向抽查）。存货监盘的目的：（1）存货监盘获取审计证据能够证明的认定包括：存在认定、完整性认定、权利和义务认定。（2）获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。1、存货监盘的概念及目的2、存货监盘计划的主要内容第一：影响存货监盘计划的因素第二：存货监盘的具体内容(1)存货监盘的目标、范围及时间安排；(2)存货监盘的要点及关注事项；(3)参加存货监盘人员的分工；(4)检查存货的范围。•（一）制定计划的3项基本要求•1.编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序。•2.编制监盘计划的依据：存货的特点、盘存制度、存货内部控制的有效性等。•3.编制监盘计划的要求：周密、细致。因为：•（1）存货风险高，存货存在与完整性认定具有较高的重大错报风险；•（2）监盘机会少：注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定作出评价。•（二）制定计划的7个考虑事项•1.与存货相关的重大错报风险•存货通常具有较高水平的重大错报风险。存货存在与完整性认定具有较高的重大错报风险。•2.与存货相关的内部控制•与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。•3.对存货盘点制定的适当程序和下达的正确指令•4.存货盘点的时间安排•存货盘点的理想时间是财务报表日。如在财务报表日以外的其他日期盘点，注册会计师应实施程序