财务报表舞弊分析

反思公司会计舞弊案件1上市公司为了自身利益常常采用各种手段操纵利润，致使证券市场会计信息舞弊案件频频发生。这些舞弊欺诈事件的频繁发生对促进证券市场监督和管理机制的完善提出了新问题。由此本文从理论和十五的角度，对上市公司会计舞弊的类型、动因及心得发展动向进行剖析，并就如何防范会计舞弊提出了相应的对策，提高会计信息质量，充分发挥会计信息在经济管理中的重要作用。近年来，国内外一些上市公司相继爆出会计造假和舞弊丑闻，使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，严重破坏了企业的诚信和社会道德，同时也是的社会和公众的礼仪收到了极大地伤害。上市公司会计舞弊现象已经引起了社会立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变成为一个备受关注的社会问题。美国证监会执行董事罗伯特-库萨米表示，美国司法部已经针对中国在美国上市企业的会计舞弊和账目违规行为展开调查。美国司法部的介入，意味着大规模的法律诉讼和赔偿将接踵而来，做假账的中国概念股将付出巨大代价。更糟糕的是，可能由此引发对中国统计数字的普遍怀疑，最终导致对中国经济的信心危机。分析上市公司的会计舞弊动向，对加强上市公司会计信息披露相关方面的管理及政治具有十分重要的意义。一．公司会计存在舞弊的原因分析（一）管理和监督制度上存在的缺陷针对我国会计造假，我认为应消除现有的管理和监控制度缺陷，而不是一味指责国内会计师事务所，从而重建中国会计行业的公信力。1.公司治理结构的缺陷。众所周知，所有权与经营权的分离，必然导致公司的投资者与管理层之间存在着严重的信息不对称。按照经济博弈理论的观点，公司作为会计信息的生产者和提供者与市场各利益主体即投资者、债权人、社会公众等构成博弈的一方和多方，各方出于利益和需求的动机，均选择有利于自己的策略并付诸实施。由于会计信息供给和使用者双方对会计信息的掌握存在差异，形成会计信息的不对称性。信息生产者正是利用这种信息优势的不对称性，向外界坡露对自己有用的信息使自己获利甚至进行舞弊和舞弊。因而，信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德风险问题。完善的公司治理结构，可通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以避免不利选择和化解道德风险。2.现行的注册会计师聘任制度危及了社会审计的独立性。如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部制度安排，那么，社会审计则是解决信息不对称问题的外部安排。由注册会计师对公司的会计报表进行独立审计，即可对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可督促管理层充分披露会计信息解决管理层与投资者之间的信息失衡问题。为反思公司会计舞弊案件2什么诸如银广夏、ST黎明等恶性造假事件首先由新闻界揭露出来，而不是由注册会计师最先发现？答案不言而喻。我认为，新闻记者所拥有的独立性，正是注册会计师所没有的，独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计鉴证功能就不可能发挥，并有可能使公司的会计造假更具欺骗性。应该指出的是，我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性。尽管根据中国证监会的要求，公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但在内部人控制现象普遍存在的情况下，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中。虽然会计规则在数量上与日俱增，而且越来越复杂，但会计师有时更关注所报告内容的形式而不是实质，从而导致会计信息失真。会计信息失真从产生过程看，分为会计事项失真和会计信息失真。会计事项失真是指会计事项未能反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真即“假账真算”。会计信息失真是指会计事项真实反映了客观经济活动，但由于会计外理过程中的错误引起会计信息失真即“真账假算”。当然也有二者同时存在的可能，即“假账假算”。我国会计信息的所谓“失真”，主要并非由于会计准则、会计法规本身不健全，问题出在会计信息的生产背景上。注册会计师似乎可在不违反会计法规的前提下进行“假账真算”。这种真实地反映虚假的经济业务的财务报告模式，使投资人接触到大量的信息垃圾却不能理解当前正在发生什么和未来可能发生什么。3.审计师相关法律法规的缺陷。目前国内审计师承担的法律风险几乎为零，“五大所”在美国、西欧等发达国家具有较高声誉，是巨大执业风险锤炼来的。20世纪六七十年代的一波诉讼浪潮，使得会计职业界认识到审计师最大的问题是诉讼风险，是否接受审计聘约以及如何进行审计，首要考虑的是：潜在风险有多大？公司能否承受？由此“五大所”等国际会计公司进入了风险导向型审计时期。而在中国，在最高人民法院出台《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关通知》之前，会计师事务所实际上是不用承担民事赔偿责任的。即使在《通知》出台以后，也仍然存在操作性问题。比如，投资者如何证明自己的损失与“虚假陈述”有关？如果不是由辩方举证，民事赔偿责任仍然很难落实到审计师头上。试想一下，在美国如此之严的法律环境下安达信仍敢以身试法，那么在中国现今“宽松”的监管之中，我们有什么理由相信“五大所”一定更值得信赖呢？而“五大所”在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，把审计业务交给“五大所”并不会改变上述的制度缺陷。反思公司会计舞弊案件34.会计制度和证券市场规则落后于时代发展。会计制度、证券市场规则等方面的滞后给会计的审计工作带来困难，随即也产生了各种不相容性。这种不相容性不仅体现在会计制度和证券市场规则不能跟上经济形势的需要，更重要的是会计在原有模式下不可能也不完全服务于由于各利益主体迅速产生带来的对会计信息全方位的需求。（二）造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假抛开道德和法制观念，会计造假也可以从“造假经济学”的角度来解释，虚假会计信息的大量存在，表明证券市场和公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求。既然有需求，就必然有供给。对于造假者而言，有造假的预期成本大大低于造假的预期收益，造假者就有博弈的理由和冲动。即使会计造假被发现，所付出的代价（受到行政处罚和民事赔偿）也是较有限的。因而，当前我国证券市场上会计造假的成本是微不足道的，往往被公司的大股东和管理忽略不计。而与造假成本相比，会计造假所带来的收益呈几何级数增长。最近一段时期证券市场“圈钱”运动中暴露出的众多“变脸”现象（指上市、配股、增发不久就发生业绩滑坡或亏损），以另一个角度证明了会计造假的收益效应。（三）会计人员职业的从属性会计人员职业的从属性，造成会计人员的被动造假，在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上是从属关系，也就是说单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和管理权。单位负责人为了达到政治上和经济上的利益往往会向会计人员施压，致使会计人员违背现有会计法规，在会计工作中弄虚作假。因为这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移，所以会计人员很难做到恪守职业道德。（四）数字游戏-资产重组和关联交易使会计沦为“魔术”我国某些公司，经过资产重组和关联交易，将“红色业绩”（亏损）变成“蓝色业绩”（盈利）简直易如反掌，象在玩“数字游戏”。最显著特点是不等价交换，交换的结果是大股东向公司肆无忌惮地进行利润输送。从本质上看，这种手段与银广夏会计造假并没有太大的区别，两者都是在玩“数字游戏”，只不过前者做法因法律法规和会计反思公司会计舞弊案件4规范的不完善而被披上合法的外衣。更不可思议的是，公司利用资产重组和关联交易调节利润，只要大言不惭地“广而告之”（充分披露）便可逃脱被制裁的命运。以资产重组和关联交易之名，行会计报表粉饰之实的现象如不能及时被制止，会计终究有一天会沦为“魔术”。（五）国内外的会计师事务所的公信力令人担忧目前，人们普遍认为包括安达信在内的国际五大会计师事务所的公信力是不容质疑的。就在不久前，中国证监会等有关部门还发布规定，A股公司在股票发行上市或上市后再筹资时，必须由国际会计师事务所实行补充审计（双重审计）。而现在，令人尴尬的是，作为国际五大会计师事务所之一的安达信，却在其中扮演了极不光彩的角色，公然替安然公司进行会计造假，还销毁了安然破产案中的债务审计资料。安然案件的具体细节还在调查之中，单就销毁安然破产案中债务审计资料而言，这至少说明了安达信没有达到会计审核的起码标准，按照惯例客户的所有相关资料至少要保持3～4年。更令人吃惊的是，就在安然事件发生不久，又曝出了美国环球电讯公司破产案，其审计公司又是安达信。如果原来我们还相信以国际五大会计师事务所百年累积的公信力，那么安然事件的曝光似乎打破了这种幻想。2001年6月，安达信就被控“欺骗及伪造账目”，被华盛顿联邦法庭处以700万美元罚款，同时，安达信一位资深会计师被罚永远出局。身为控方的美国证券交易委员会（SEC）说，安达信在1993年-1996年期间“明知故犯”、“不顾后果”地为垃圾处理公司提供虑假的审计报告，把该公司的收入膨胀了10多亿美元。这种做法明显给投资者以错误导向的财务报告。实际上，只要人们预期到自己的行为不会受到法律或其他相关法律的制裁，而这项行为又对自己有利时，没有人会不这么做。随着安达信替安然会计造假事件的曝光，这不由得让人想起了在股市上掀起轩然大波的银广夏事件，二者何其相似！就像银广夏事件一下子使为其做审计的中天勤会计师事务所成为媒体焦点一样，为安然公司审计的安达信现在也是焦头烂额。联想到银广夏事件前后，国内相关政策一直向包括安达信在内的国际五大会计师事务所倾斜，现在让人觉得很有反思的必要。实际上，五大所在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，我们没理由相信国际五大会计师事务所，一定比国内会计师事务所更有资历格去做中国公司的审计工作。反思公司会计舞弊案件5二、会计信息的舞弊形式及识别方法（一）会计信息的舞弊形式会计舞弊有多种形式，在会计实务中，上市公司主要表现为虚增资产，收入和利润，虚减负债、费用等。（1）虚增资产1．虚增存货价值。在没有实际发生的前提下通过虚开发票入存货帐，人为加大存货成本，期末少结转成本，以此虚增存货账面价值。2．虚增固定资产。把不属于固定资产购入或建造时发生的成本费用列入其中，将收益性支出列为成本性支出，对利息资本化处理不当，人为加大固定资产入账金额；在免税期少计提折旧，免税期过后调整账务补提折旧，只是固定资产净值在免税期人为加大。3．虚增应收账款。不提或者少提坏账准备，对长期无法收回的应收账款不予处理，使应收账款账面价值大于实际价值。利用应收账款虚增销售额，或者销货退回业务不做调整虚增销售额。（2）虚增利润1．虚增收入。伪造合同，虚构业绩。很多企业年度目标利润无法完成，就虚构业绩，如2002年时任纵横国际草场机械分公司销售分公司的总经理赵海泉的安排下，当年有1716台草地机已开票为发货（发票抵扣联仍保留在公司），移库至公司租赁的仓库中，商品的所有权未转移。纵横国际将上述未销售出的草地机计作销售收入，由此虚构该分公司销售收入1953万元，由此纵横国际虚构利润703万元。年底虚增销售，年初转回，很多企业无法完成利润，往往会采取这种手法。企业往往与其关联方或者其他企业签订购销合同，但是实际上既不发货也不收款，伪造出库单和运输凭证，然后根据权责发生制原则确认收入。这样在年度报告上就可以增加想要增加的销售收入。等到财务报告公布后，再以商品质量不合格等理由制造退货的假象，将上年确认的销售收入以及利润冲回。这种手法往往是“购销双发”签订合同的同时，反思公司会计舞弊案件6再签订一份附属协议，规定“退货”等事宜。但是向审计人员和外界公布的只是购销合同本身。2．虚减成本、费用。不按收入成本配比原则结转成本或推迟结转成本，任意递延费用等，从而虚减成本、费用。如很多企业的年度报表就违规的把本应作为费用的处理的税金转成产成品成本，留待下年处理，从而将亏损虚构成盈利。又如有些公司把本应作为期间费用的管理费用，不列入当期损益，而是作开办费挂账，或分摊给下属公司，下属公司摊不了的作为待摊费用挂账。从私营企业看，其舞弊的表现形式主要是，在税收方面，每个月就人为操纵进项，一般让进项大于销项，可以不必交增值税。