1.新收入准则解读

《企业会计准则》新变化讲解第二部分最新收入准则解析与实务操作一、为什么要修订（一）现行收入准则在执行过程中存在问题两个准则两个标准，不统一在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题，混合销售越来越多如何区分销售商品收入和提供劳务收入如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移如何区分总额法和净额法对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理等（二）趋同的需要新准则修订主要是为了与2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号－客户合同收入》（IFRS15）保持趋同财政部正在起草新准则的应用指南收入准则变化时间轴CAS2006年颁布14号准则—收入颁布15号准则—建造合同2014年更新IFRS15—收入取消IFRS11—建造合同。2017.7.19更新14号准则—收入取消15号准则—建造合同2018.1.1实施14号准则—收入实施IFRS15—收入A+B\H\N\S2018年1月1日A2020年1月1日未上市企业2021年1月1日允许企业提前执行二、主要变化（一）将现行两项准则纳入统一的收入确认模型采用统一的收入确认模型：五步法区分：“在一段时间内”还是“在某一时点”，为确认收入提供具体指引。（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准修订后打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。问题：相比原来是“提前”还是“推后”？如何区分利润表导向转为资产负债表导向（三）为收入计量提供标准和指引如：考虑可变价格：如折扣、奖励等重大融资成份支付对价（四）对多重交易安排的合同（如混合销售）、特定交易（或事项）的会计处理、收入确认和计量给出明确规定。如：消费送优惠、手机套餐、手机游戏等“原则”导向和“规则”导向兼有三、“五步法”模型简介分析思路例：某软件企业，2017年12月25日订立软件销售合同，总价190万元，合同内容：1.出售3年软件许可权；2.初始化及安装服务；3.后2年升级技术服务支持按市场公允价分别为：180万、5万、15万元第一步：识别合同－软件许可第二步：识别履约义务三项：软件许可权安装服务技术服务符合履约义务条件－可明确区分第三步：确认交易价格－固定价格190万元第四步：分配交易价格软件许可权90%应分配190*90%安装服务2.5%190*2.5%技术服务7.5%190*7.5%第五步：按履约义务的履约情况确认收入软件许可权：在交付时初始安装服务：在提供时后续技术服务：在提供时举例：建筑工程设计具体工作流程一般分为业务承接、概念设计、方案设计、初步设计、施工图设计、施工配合等阶段，跨期较长某上市公司收入确认：未完全按完工百分比法。公司确认收入采用项目合同与项目成果交付确认单的原则，更能反映公司的真实经营情况、收入。就是将一个大合同按履约义务细分单元。如果没有年末未完成某个“履约义务”的节点，就不确认收入。第一：业务承接阶段该阶段公司与委托方签订设计合同之后，一般会收取合同首期款，该款项属于预收款性质，公司收到时作为项目预收款，不确认收入。第二：概念设计阶段该阶段主要工作系根据合同要求进行概念设计，当公司向委托方提交阶段设计成果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。第三：方案设计阶段该阶段主要工作系设计部门根据合同要求进行总体方案设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。第四：初步设计阶段该阶段主要工作系设计部门对方案进行深入设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。第五：施工图设计阶段该阶段主要工作系设计部门根据初步设计成果进行详细的施工图设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根据合同约定的结算款项确认为该阶段的设计费收入。第六：施工配合阶段该阶段工作主要系设计部门在出具施工图之后，配合委托方进行详细的施工、处理施工过程中的临时工程施工障碍等，并在必要时进行设计修改。在施工配合阶段，根据施工进度和合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。影响分析第一：收入会计核算单位划小。识别“履约义务”一个合同可能包含一个履约义务，也可能包含多个履约义务，只要能“可明确区分”，就应当分别确认、分别计量；过去，我们主要是按销售的类型去区分，没有重视“合同”在收入确认的重要性财务人员看合同：多从价格条款和结算条款方面去对照。第二：要求会计人员分析合同（销售模式），直接从后台推向前端。找到销售或提供劳务完成“履约义务”的各时点标志，根据“履约义务”的完成情况确认销售收入。分析业务、分析合同、分析销售模式需要认真研究企业的商业模式和合同条款；收入确认的复杂性将把会计人员直接从后台推向前端，从事后记账，走向前端规划，从开票记账走向合同条款记账，带来的挑战，将不仅仅是技术性的，将是综合的。财务人员不得不从核算职能逐渐走向管理职能，需要对商业交易的行为和方式进行专业判断，进行决策。第三：收入确认和计量的经济后果涉及各方面。企业管理层：收入是考核其业绩进而受托责任履行情况的重要指标，也是考核落实其绩效薪酬的重要指标，收入准则在收入确认和计量方面的变化，就会影响到报表的“营业收入”。企业内部：收入也是考核销售部门绩效、生产部门生产效率和重要指标，还涉及企业收入盈余管理等方面股东及债权人：收入确认影响所有者权益增加，评价其投资效率与效益、盈利能力的重要指标的重要指标，税务、宏观管理等部门：与增值税及相关流转税、企业所得税的协调，涉及国家宏观经济监测评价及考核等方面三、收入确认与计量：五步法详解第一步：识别合同【合同识别】合同：双方或多方订立的有法律约束力的权利义务的协议。合同可以是书面、口头，或基于正常的商业惯例。准则第5条的规定，也是IFRS15范围中的合同必须满足5项标准：A.合同必须经由合同相关方批准B.各方转移的权利必须可辨认C.支付条款需要可识别D.合同应具有商业实质E.主体还应很可能收取对价不满足5个条件，就是加工行为，不是销售行为对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。利润表转到资产负债表上，这在其他准则中也体现出来的开始时，权利与义务对应的，合同资产＝合同负债履行义务时：负债减少，净资产增加，就是收入增加，符合收入的定义【合同修订】举例：销售铝材100T,单价1.55万元，2个内交货，完成50T后，又追加100T，单价1.5万元问题：属于哪种情况处理？举例：某项房屋建造合同1000万元，履行中改变房顶的设计，增加了工作量，追加了100万元价款问题：属于哪种情况处理？第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。第二步：识别履约义务“履约义务”：合同的最小计量单元第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。【概念】合同有几个承诺，就是有几个履约义务第九条履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。【履约义务识别】履约义务识别：采用两个条件是否同时满足。A.履约义务既包括合同中明确的承诺B.包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。完整识别合同履约义务第一：可能是承诺及声明不再另外收取费用的特定声明，没有写到具体销售合同里第二：需要考虑与客户间的通信或补充协议第三：了解口头沟通情况以及主体的正常商业惯例，以识别合同的所有条款。任一要素均可能会影响会计处理。举例：“免费”商品：在合同的某个阶段提供额外“免费”商品的惯例意味着一些收入将会被延期至上述商品转移时确认。数量折扣、返利和提前完成合同的奖励款：均可能会影响收入的计量或确认时点。在后续系列中我们将会进一步调查如何确定交易价格。奖励积分（忠诚度计划）举例1.某设备生产企业对销售设备合同：出售产品，安装和调试、后期维护服务2.某汽车厂对销售企业5年质保，其中3年为国家法定（同行业），2年为额外的（服务型）的，质保是否单独确认为履约义务？第三步：确定交易价格1.基本原则第十四条企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。第十五条企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。2.可变价格存在可变对价的：做出最佳估计第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。举例：数量折扣销售铝材，合同约定一年内100T以下，1.65万元100－500T，1.55万元500T以上，1.5万元估计最可能的结果－极可能不会在100T以下，故按1.55万元，第一季度为30T，1.65万元单价结算，如何确认收入？举例：履约奖金某承包商按1000万元元的价格签订了一份建造资产的合同，如果按期完工时间可以获得50万元的履约奖金。该合同将在目标日期顺利完工的概率是95%交易价格应当是最可能的金额，因此本合同的交易价格是1050万元。比以前的建造合同准则的规定是有区别的可变对价的估计方法合同约定的对价本身可能是可变的，例如，折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似条款可能使合同承诺的对价发生变动。“IFRS15para.53主体应当使用下列方法之一估计可变对价的金额：（1）预期价值法——预期价值是一系列可能发生的对价金额的概率加权金额的总和。如果主体拥有大量具有类似特征的合同，则预期价值可能是可变对价金额的恰当估计。（2）最可能的金额——最可能的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额（即，合同最可能产生的单一结果）。如果合同仅有两个可能结果（例如，主体能够实现或未能实现业绩奖金目标），则最可能的金额可能是可变对价金额的恰当估计。（称为“最可能金额法”）”对可变对价估计的限制在考虑“已确认的累计收入金额是否极可能不会发生重大转回”时，企业应当同时考虑收入转回的可能性和金额量级