《企业会计准则第2号――长期股权投资(2014年修订)》

《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014修订）瑞华会计师事务所技术与标准部2014年8月内容摘要•准则发布背景•准则框架概览•重点关注内容•首次执行影响1《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014修订）准则发布背景2•准则修订背景保持与国际准则趋同整合内容、完善体系适应企业实务需要3准则发布背景•准则修订背景保持与国际准则趋同准则发布背景42011年5月，国际准则理事会（IASB）发布修订的：《国际会计准则第27号—个别财务报表》（IAS27（2011））《国际会计准则第28号—联营和合营企业中的投资》（IAS28（2011））•准则修订背景（续）整合内容、完善体系5准则发布背景原CAS2发布后，财政部通过应用指南、准则解释、解释公告、年报通知等文件，对其部分内容进行了陆续修订和完善。本次修订的CAS2将原散见在各个文件中的相关规定，进行整合梳理，并提升到准则正文层面。•准则修订背景（续）适应企业实务需要6准则发布背景原CAS2对于权益法核算的规定中，关于被投资方除净损益、其他综合收益和分红之外的其他权益变动的核算规定不明确。本次修订的CAS2对该部分内容予以补充明确，以提高企业会计信息质量。•与国际准则的差异核算方法不同初始投资成本确认不同核算方法转换的会计处理不同7准则发布背景•与国际准则的差异（续）核算方法不同8项目中国准则国际准则个别报表层面对合营、联营企业的长期投资作为长期股权投，采用权益法核算作为可供出售金融资产核算资产减值准备一经计提不得转回单独报表、合并报表分别规范被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益无明确规范准则发布背景•与国际准则的差异（续）初始投资成本确认不同9项目中国准则国际准则取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其它必要支出分别不同情况，计入初始计量成本或计入当期损益无明确规范同一控制下企业合并形成的长期股权投资强调：按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本无特殊规范准则发布背景•与国际准则的差异（续）核算方法转换的会计处理不同10项目中国准则国际准则由金融资产到对合营或联营企业长期股权投资的转换应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。无明确规范个别报表层面对核算方法转换的特殊规定例如丧失对子公司的控制权并变为合营或联营企业时个别报表层面的追溯调整处理等无特殊规范准则发布背景准则框架概览11《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014修订）准则框架概览12CAS2（2014）共五章20条第一章总则(1-4)第二章初始计量(5-6)第三章后续计量(7-18)第四章衔接规定（19）第五章附则（20）主要关注内容13《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014修订）主要关注内容•准则修订要点•重点实务领域14•准则修订要点明晰了准则规范的界限修订了初始计量的标准新增对持有待售的处理引入计量选择权的模式调整核算方法转换规定明确了权益法核算问题整合了散落的法规内容主要关注内容15•准则修订要点明晰了准则规范的界限总体范围缩减定义:“是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。”16核算范围（旧）子公司合营联营其他核算范围（新）子公司合营联营主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限与其他相关准则衔接17主要关注内容“控制”：“是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”——《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》“共同控制”：“是指按照有关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须通过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。”——《企业会计准则第40号——合营安排》•准则修订要点明晰了准则规范的界限与其他相关准则衔接(续)18主要关注内容投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资；投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资；风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；——适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》长期股权投资的披露属于《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014修订）规范的——适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》不属于《企业会计准则第2号—长期股权投资》（2014修订）规范——适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》外币长期股权投资的折算——适用《企业会计准则第19号——外币折算》19主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限与其他相关准则衔接(续)20控制共同控制其他投资性主体的子公司非投资性主体的子公司合营企业共同经营直接持有的联营投资风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的联营投资不具有控制、共同控制、重大影响的投资不直接提供服务直接提供服务成本法权益法CAS22/39CAS37重大影响CAS2CAS33/41CAS40及各相关准则CAS30/41CAS2CAS41CAS22/39CAS37主要关注内容强调：对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额（consolidatedvalue）”相关规定：《企业会计准则解释第6号》第二条实务影响：长期股权投资初始成本的确认金额合并报表编制过程中的权益抵销21主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限修订了初始计量的标准“同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产，下同）应当确认为持有待售：该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；该项转让将在一年内完成”——《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014年修订）》22主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限新增对持有待售的处理会计处理规定：对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当继续采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。23主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限新增对持有待售的处理（续）“投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。”24主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限引入计量选择权的模式四种情况：从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制（第十四条第一款）；从不控制到控制（第十四条第二款）；从具有共同控制、重大影响到不具有共同控制、重大影响（第十五条第一款）；从控制到不控制（第十五条第二款）25主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限调整核算方法转换规定“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”26主要关注内容•准则修订要点明晰了准则规范的界限明确了权益法核算问题整合了散落的法规内容应用指南、准则讲解、解释公告、年报通知•重点实务领域初始成本计量核算方法转换相关披露事项27主要关注内容•重点实务领域初始成本计量28项目企业合并中取得的长期股权投资（对子公司的投资）企业合并以外取得的长期股权投资（对联营/合营企业投资）同一控制下企业合并非同一控制下企业合并长期股权投资初始确认和计量按照取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；一般以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；在交易不具有商业实质或公允价值无法取得时以投出资产账面价值确认；合并直接相关费用计入当期损益合并直接相关费用计入当期损益取得投资直接相关费用计入投资成本主要关注内容案例1：假设：以下交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。2x12年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份,实际支付款项6000万元,能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日A公司可辨认净资产账面价值为22000万元(假定与公允价值相等)。2x12年及2x13年度，A公司共实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。29主要关注内容案例1（续）：2x14年1月1日，H公司以定向增发2,000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后,H公司能够对A公司实施控制。当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23,000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同,均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。30主要关注内容案例1（续）：H公司有关会计处理如下：1、确定合并日长期股权投资的初始投资成本合并日追加投资后H公司持有A公司股权比例：25%+40%=65%合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额：23000*65%=14950万元31主要关注内容案例1（续）：H公司有关会计处理（续）：2、长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理原25%的股权投资采用权益法核算,在合并日的原账面价值=6000+1000*25%=6250(万元)；追加投资(40%)所支付对价的账面价值=2000*1=2000万元；合并对价账面价值=6250+2000=8250万元；长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=14950-8250=6700万元32主要关注内容案例1（续）：H公司有关会计处理（续）：3、会计分录（单位：人民币万元）借：长期股权投资—投资成本14,950贷：资本公积—股本溢价6,700长期股权投资—投资成本6,000长期股权投资—损益调整250股本2,00033主要关注内容案例2：2x10年1月1日A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司2%股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2x13年1月1日，A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”。A公司取得B公司控制权之日为2x13年1月1日，B公司当日股价为每股7元B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。假设不考虑相关税费等其他因素影响。34主要关注内容案例2（续）：购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理：A公司原持有可供出售金融资