企业税收筹划及其风险防控(省供销社)

企业税收筹划及其风险防控中共湖北省委党校王能应博士教授主要内容一、案例分析二、企业税收筹划的基本概念和原理三、法人税制框架下纳税主体的税收筹划四、企业税收筹划风险与防控一、案例分析案例：企业利用闲置房产的税收筹划某企业从县城迁至开发区后，位于县城内的老厂区形成闲置。该厂区占地面积8586.24平方米，院内有两层建筑物4座，稍加改造就可以用于办公、仓储、住宿等。面对资产闲置，企业管理层正考虑如何盘活这部分资产，提高经济效益。相邻的县直幼儿园为扩大办学规模，改善办学条件，主动找上门来寻求合作办学事宜。他们提出两个方案：(1)县直幼儿园整体承租这部分房产，年租金20万元，租期为3年。(2)双方合作办学，该企业以这部分房产出资成立民办幼儿园，采取民办公助形式，县直幼儿园负责统一招生和日常管理，税后利润按照8∶2分成，企业得8成。据业内人士测算，幼儿园正式招生后，第一年税后净利（以下用现金净流入代替）可达10万元，第二年税后净利为12万元，第三年税后净利为15万元。企业是将房产整体出租幼儿园，还是双方合作办学？直观上看，整体出租每年带来20万元的现金流入，而合作办学带来现金流最大的一年也不过15万，整体出租效益更加明显。果真是这样吗？下面我们根据税法的相关规定对这两个方案进行仔细的对比分析。为简化起见，我们将幼儿园筹建期间发生的费用予以忽略；为方便对比，我们将两个方案都存在的共同因素如房屋折旧不予考虑。方案一：整体租赁将该房产整体出租，必须考虑以下税、费：1.营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，出租房产属于条例规定的应税劳务，应当缴纳营业税，根据《营业税税目税率表》，租赁业的税率为5%。该房产整体租赁后，该企业每年缴纳的营业税为10000元。该企业缴纳的营业税＝200000元×5%＝10000（元）2.城建税。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，该企业在缴纳营业税的时候，同时缴纳城建税；该条例第四条“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%”。因此该企业出租房产需要缴纳城建税500元。该企业缴纳城建税＝10000元×5%＝500（元）3.教育附加费。根据《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》（中华人民共和国国务院令第448号），“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”该企业出租房产需要缴纳教育费附加300元。该企业缴纳教育费附加＝10000元×3%＝300（元）4.地方教育费附加。根据某省《地方教育附加征收使用管理规定》，该企业是营业税的纳税人，自然就是某省地方教育费附加的纳税人。该规定第五条“地方教育附加以实际缴纳增值税、消费税和营业税的税额为依据，按百分之一的比例征收。”这说明该企业出租房产需要缴纳地方教育费附加100元。该企业缴纳地方教育费附加＝10000元×1%＝100（元）5.印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，该企业需要签订房屋租赁合同，当然是印花税的纳税义务人。根据《印花税税目税率表》，财产租赁合同按租赁金额的1‰贴花。该企业缴纳的印花税为200元。该企业缴纳的印花税＝200000元×1‰＝200（元）6.房产税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》和某省地方税务局关于房产税、印花税、城镇土地使用税有关政策问题的通知，该公司就是房产税的纳税义务人。根据该条例第三条“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据”和第四条“房产税的税率，依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%”该企业缴纳房产税24000元。该企业缴纳的房产税＝200000元×12%＝24000（元）7.城镇土地使用税。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和某省地税有关规定，可知该企业为土地使用税的法定纳税义务人。城镇土地使用税条例第三条“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”该企业就要按照土地使用证的面积8586.24平方米纳税。根据该企业坐落的位置，税务机关核定该企业按照每平方米6元的标准缴纳城镇土地使用税。该企业实际缴纳城镇土地使用税51517.44元。该企业缴纳的城镇土地使用税＝8586.24×6＝51517.44（元）8.企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》，该企业是所得税的纳税人，所得税法第四条“企业所得税的税率为25%”，该企业出租房产取得的收入应当缴纳企业所得税，税额为28345.64元。该出租收入缴纳的企业所得税＝（200000－10000－500－300－100－200－24000－51517.44）×25%＝28345.64（元）企业现金净流入＝200000－10000－500－300－100－200－24000－51517.44－28345.64＝85036.92（元）该方案实施后，每年给企业带来的现金流为85036.92元。为便于和方案二进行比较，利用年金现值方法计算该方案的现金净流量。将每年实现的现金流折合成现值，资金报酬率按6%计算，租赁期为3年，年金现值系数为2.673，企业三年累计实现现金净流入227302.89元。三年累计现金净流入＝85036.92×2.673＝227302.89（元）方案二：合作办学将该房产用于和县直幼儿园合作办学，必须考虑以下税、费：1.营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条“下列项目免征营业税：（一）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务”，这里已经明确：该企业所办幼儿园免于缴纳营业税。该企业营业税税负为零。2.城建税。该企业尽管是营业税的纳税人，但幼儿园的育养收入免于缴纳营业税，同时也就免于缴纳城建税（详见方案一的城建税规定）。该企业城建税税负为零。3.教育附加费。该企业尽管是营业税的纳税人，但幼儿园的育养收入免于缴纳营业税，同时也就免于缴纳教育费附加（详见方案一的教育费附加规定）。该企业教育费附加税负为零。4.地方教育费附加。该企业尽管是营业税的纳税人，但幼儿园的育养收入免于缴纳营业税，同时也就免于缴纳地方教育费附加（详见方案一的教育费附加规定）。该企业地方教育费附加税负为零。5.房产税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条“下列房产免纳房产税：二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产”，国办幼儿园属于免税范围。又根据《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》“二、对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税”，民办幼儿园也不必缴纳房产税。该企业房产税税负为零。6.城镇土地使用税。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条“下列土地免缴土地使用税：（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地”，国办幼儿园属于免税范围。又根据《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》上述规定，民办幼儿园也不必缴纳城镇土地使用税。该企业城镇土地使用税税负为零。仅营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、房产税、城镇土地使用税七项，合作办学就比整体出租节约资金86617.44元。该企业幼儿园第一年现金净流入为10万元，剔除给县直幼儿园分红2万元，企业剩余8万元；第二年税后留利为12万元，剔除分红2.4万元，企业剩余9.6万元；第三年税后净利为15万元，剔除分红3万元，企业剩余12万元。为便于和方案一进行比较，利用复利现值计算方法计算该方案的现金净流量。将每年实现的现金流折合成现值，资金报酬率按6%计算，第一年复利现值系数0.943，第二年复利现值系数0.889，第三年复利现值系数0.839，税前会计利润折合成现值261464元。三年累计现金净流入＝80000×0.943＋96000×0.889＋120000×0.839＝261464（元）结论方案二现金流－方案一现金流＝261464－227302.89＝34161.11（元）通过以上对比，方案二比方案一多盈利34161.11元。方案二之所以比方案一更有利，就是因为充分利用了国家关于企业办幼儿园的优惠政策，合理进行了税收筹划，节约了纳税成本，增加了企业盈利。二、企业税收筹划的基本概念和原理1.税收筹划的定义荷兰国际财政文献局《国际税收词汇》对税收筹划的定义是指通过纳税人的经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。国内税务专家唐腾翔在《税收筹划》一书中的定义指在法律规定许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得“节税”的税后利益。国家税务总局注册会计师管理中心编写的《税收代理实务》中指出，税务筹划是在遵循税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上的纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹。我们的定义：税收筹划是指纳税人在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划，尽可能地取得“节税”的税收利益，从而实现税后利益最大化的经济行为。2.税收筹划的目的税收筹划就是纳税人在拥护税法、遵守税法，不违反税收法律法规的前提下，利用现行的税收政策法规，来合理规划纳税人的生产和经营行为，减少税收成本，以达到企业和国家双赢的目的。税收筹划是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护自身利益的方法和手段。3.税收筹划的作用第一，从微观方面来说，企业开展税收筹划工作不仅有利于增强纳税人的法律观念，还可以帮助企业实现经济效益的最大化。第二，从宏观方面来看，企业开展税收筹划工作可以促进国家实现税收政策目标，促使国家税制的不断完善。4.税收筹划的特点(1)合法性。(2)超前性。(3)综合性。(4)时效性。5.企业税收筹划的主要方法(1)筹资法自有资本和借入资本的选择(2)优化投资结构负债和所有者权益的选择(3)调整成本法①存货计价法②折旧的计算③费用充分列支④技术改造时间的选择(4)收入控制法①利用公允的会计方法或准则设定收入时点②利用税收优惠，控制所得实现时间③控制应税所得额，以合法降低累进税率条件下的应纳税额(5)低税环境选择法①选择相对低税率的经营方式②选择低税区③运用产业倾斜政策三、法人税制框架下纳税主体的税收筹划1.法人税制框架下纳税主体的法律界定纳税主体又称“纳税义务人”，简称“纳税人”，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。在法人税制框架下，纳税主体可以分为“纳税法人”和“纳税自然人”两类。“纳税法人”主要是指企业法人，还包括行政法人、事业法人和社团法人，依法对国家负有纳税的义务。“纳税自然人”具体是指我国公民、居住在我国的外国人和无国籍人，以及属于自然人范围的企业。2.公司制企业与非公司制企业的税收筹划(1)公司制企业与非公司制企业的区别《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”从纳税主体性质来看，个人独资企业、合伙企业属于非公司制企业，不具备独立法人资格，按照法人税制原则，不需缴纳企业所得税。(2)利用企业性质筹划节税一般来说，企业设立时应合理选择纳税主体的身份，在同等情况下选择个人独资企业或者合伙企业，可能会降低其税收负担。税收筹划的综合考虑如下：第一，在个人独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低与否是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素；第二，在个人独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种经营风险、偿债风险及法律风险，在综合权衡的基础上选择或安排整体税负最小的企业类型。3.居民企业与非居民企业的税收筹划(1)居民企业与非居民企业的区别居民企业，是指依法在中国境