房地产企业涉税政策解析与稽查风险防范

房地产企业涉税政策解析与稽查风险防范第一部分筹建年度的税务稽查第二部分建设年度的税务稽查第三部分预售年度的税务稽查第四部分房屋交付当年的税务检查第五部分竣工决算当年的汇算清缴第六部分竣工决算以后年度的汇算清缴第一部分：筹建阶段的税务稽查一、筹建费用的会计处理旧准则：发生时计入长期待摊费用科目，不影响当年会计损益，待开始生产经营后一次性的计入当年会计损益（管理费用）新准则：发生时计入管理费用科目，影响当年会计损益，开始生产经营后也不进行相应调整。注：应当计入开发成本的除外，如前期工程费等2009国税函98号关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。2010国税函79号关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。对比衔接：1、如果尚未执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，先在长期待摊费用科目归集，会计规范要求在开始生产经营的当月一次性进入会计损益，税法一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，即会计和税法基本一致，或者按照不低于36个月分摊资产负债表体现发生的开办费，损益表和所得税申报表均为零，不涉及纳税调整2、如果执行新的企业会计准则，筹建阶段发生的企业开办费用，直接确认为管理费用进入会计损益，但税法认为尚未进入生产经营期，不允许申报扣除，一般要求在开始生产经营当年一次性申报扣除，形成时间性差异，或者按照不低于36个月分摊损益表为负数，但所得税申报表应当体现纳税调整增加，即零申报，未来年度体现纳税调整减少。二、筹建期结束标志一般认为：建设工程开工日，即为开始生产经营之日，不考虑相关证件是否齐全《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》和《建设工程施工许可证》商业和服务业：取得第一笔收入工业和建筑业：开始归集生产成本房地产开发：开始施工（不含前期工程，如地质勘探、平整土地、拆除旧有建筑物、施工用临时道路等）中华人民共和国建筑法第九条建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工。因故不能按期开工的，应当向发证机关申请延期；延期以两次为限，每次不超过三个月。既不开工又不申请延期或者超过延期时限的，施工许可证自行废止。业务招待三、土地契税2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。成本/费用：是否存在特定的对象2004财税134号关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。2007财税162号关于土地使用权转让契税计税依据的批复土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。四、场地平整条款1、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。2、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或出让金不包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应交计入土地成本计算缴纳契税。3、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商）返还定额的场地平整费用，则（1）实际发生的场地平整费用，对外取得发票时应当开具出让方的抬头，与开发商无关；（2）如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣除，也不允许在土地增值税前重复扣除；五、土地成本的返还开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还，税收待遇是不一样的。1、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不考虑财政收据如何开具；2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复2、如果收款人与返还人不一致，但相关的政府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如何开具；3、如果收款人与返还人不一致，并且相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。六、土地出让金凭据1993国税发149号营业税税目注释土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税因此，开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收款方保持一致。1993国税发149号营业税税目注释建筑业—其他工程作业—平整土地平整土地属于建筑业中的其他工程作业，因此开发商对外实际支付的场地平整费用，属于营业税的征收范围，必须取得《建筑业统一发票》。七、土地印花税2006财税162号关于印花税若干政策的通知对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。1991国税发155号关于印花税若干具体问题的解释和规定（部分废止）土地使用权出让、转让书据（合同），不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。印花税的会计核算印花税属于财产行为税，按照财政部颁布的会计规范，应当在管理费用科目核算，不能计入土地成本。八、土地使用权企业会计准则——无形资产：第三条无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。注：不允许提前摊销九、土地使用税1998国税函669号关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复（现行有效）土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。2006财税186号关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。2006财税56号关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。十、土地使用税核算科目2008大连关于进一步加强土地增值税清算工作的通知纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。注：新旧会计准则都明确计入管理科目，类似于工业企业的原材料保管费用十一、土地闲置费中华人民共和国城市房地产管理法第二十六条以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。注：2009年31号企业所得税文件允许作为土地成本第二部分：建设阶段的税务稽查一、境内勘察设计2000安徽关于建筑勘探收入能否按照服务业税目征收营业税的批复根据现行营业税法及税目注释规定，除航空勘探按“交通运输业”税目、钻井勘探和爆破勘探按“建筑业”税目征收营业税外，其他勘探业务收入均属于“服务业—其他服务业”的征税范围。中华人民共和国营业税暂行条例第十四条营业税纳税地点：（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。中华人民共和国营业税暂行条例第十一条营业税扣缴义务人：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务。。。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。注：非居民，或者个人对境内法人单位原则上不允许扣缴二、境外勘察设计2004关于外国企业在中华人民共和国境内从事建设工程设计活动的管理暂行规定外国企业承担中华人民共和国境内建设工程设计，必须选择至少一家持有建设行政主管部门颁发的建设工程设计资质的中方设计企业进行中外合作设计，且在所选择的中方设计企业资质许可的范围内承接设计业务。合作设计项目的工程设计合同，应当由合作设计的中方设计企业或者中外双方设计企业共同与建设单位签订，合同应明确各方的权利、义务。工程设计合同应为中文文本。结论：境外设计单位，无权在中国境内单独承揽设计劳务。如果单独承揽设计劳务，属于非法支出，不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除。如果房地产开发企业向境外支付设计费，应当根据营业税，但一般不涉及预提所得税。营业税暂行条例实施细则第四条暂行条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；因此，不论境外设计单位提供的设计劳务是发生在境内还是境外，均应当计算缴纳营业税，由作为支付人的房地产开发企业履行扣缴义务。由于建筑设计劳务不属于特许权使用费，因此如果在境内提供设计劳务的时间不足规定时间（常见标准是六个月或183天），不涉及预提所得税和外国企业所得税。但是，超过3万美元必须到税务机关办理税务证明，否则不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除1999建设工程勘察设计市场管理规定第二十四条签订勘察设计合同，应当采用书面形式，使用或对照使用国家制定的《建设工程勘察合同》和《建设工程设计合同》文本。《建设工程勘察合同》和《建设工程设计合同》，应当依照万分之五的税率计算印花税。境外设计单位联合境内设计单位共同与房地产企业签订的《建设工程设计合同》，如果在境内签订，应当在签订时计算缴纳印花税；如果在境外签订，应在国内使用时计算缴纳印花税。三、业务招待2006国税发31号（明确废止）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。2009国税发31号文件没有具体规定注：当年发生的业务招待费，如果没有对应的营业收入，既不允许在当年申报扣除，也不允许向以后年度结转扣除四、建设年度广告宣传1998房地产广告发布暂行规定2002关于进一步加强房地产广告管理的通知在取得预售许可证之前发生的广告支出（不含业务宣传费），属于非法支出，不允许申报扣除；建设年度发生的广告费，应当计入所得税申报表附表八第二行“不允