企业所得税年度纳税申报表鉴证实务(四)

企业所得税年度纳税申报表鉴证实务第四节案说适用依据正确的鉴证标准一、从建筑企业支付意外伤害保险纳税争议，了解违反法律冲突适用规则的发生（一）问题的提出建筑企业支付的意外伤害保险，纳税争议是比较普遍的。有事务所向我咨询，税务稽查局对某企业2007年度的企业所得税检查时，对建筑企业支付的意外伤害保险400多万元人民币做调整增加应纳税所得额处理。事务所在2010年审理2008年、2009年企业所得税年度纳税申报时，是否应比较稽查局的做法对建筑企业支付的意外伤害保险做调整增加应纳税所得额处理。我回复的意见是：事务所应坚持独立、客观、公正的原则，依据税法规定进行鉴证，而不应仿照税务稽查部门的错误做法。（二）所得税法与建筑法的关系法律冲突适用规则共有七个：1.法律优位原则，2.法律不溯及既往原则，3.新法优于旧法原则，4.特别法优于普通法的原则，5.实体从旧，程序从新原则，6.程序优于实体原则，7.有利于纳税人原则。本案适用特别法优于普通法原则或称特别法优于一般法原则。关于建筑企业支付的意外伤害保险，所得税法有原则的规定，建筑法有具体规定。根据特别法优于一般法的原则，所得税法讲的是企业所得税税前扣除项目的一般法，建筑法是关于建筑企业意外伤害保险的特殊法。根据特别法优于一般法的原则，建筑企业意外伤害保险的税前扣除，应优先适用建筑法。（三）建筑企业支付的意外伤害保险能否税前扣除在实际工作中，税务部门内部和税务师事务所内部，对于建筑企业支付的意外伤害保险能否税前扣除，都有两种意见。第一种不允许扣除，理由是：税务局没有转发与这个保险有关的文件，不允许企业根据相关法律法规税前计提列支意外伤害保险；第二种允许税前扣除，理由是：应根据险种的内涵实质判断是否符合税法规定，而不能因建筑法与税法在险种名称上的形式差异而判断是否抵扣。只要相关法律规定应交纳意外伤害保险的行业，根据税法和条例的规定，就应当允许这个行业进行税前扣除，税务局转发不转发并不影响该法律的法律效力。（四）税法的规定《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”《企业所得税法实施条例》第三十六条仅规定，纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时据实扣除。但是具体哪些种类，有哪些行业在交纳没有做具体介绍。在实际执行当中，纳税纠纷时有发生。（五）建筑行业法规的规定下面我们介绍一下建筑行业意外伤害保险的有关政策，供大家参考。《中华人民共和国建筑法》第四十八条规定：建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。建标[2003]206号文件规定：建筑安装工程费用项目组成“二”一款5的规定危险作业意外伤害保险：是指按照建筑法规定，企业为从事危险作业的建筑安装施工人员支付的意外伤害保险费。关于意外伤害保险的计提比例国家未进行统一的规定，由各个省市各自制定，现以北京市为例：《北京市实施建设工程施工人员意外伤害保险办法（试行）》第七、八条规定，建设单位应当按照建设部、财政部《关于印发建筑安装工程费用项目组成的通知》（建标[2003]206号）的有关规定，将施工人员意外伤害保险费用列入工程造价。在施工承包合同备案时，建设行政主管部门应当进行申报审核。施工人员意外伤害保险费实行差别费率：施工承包合同价在三千万元以下（含三千万元）的，千分之一点二；施工承包合同价在三千万元以上一亿元以下（含一亿元）的，千分之零点八；施工承包合同价在一亿元以上的，千分之零点六。按上述费率计算施工人员意外伤害保险费低于三百元的，应当按照三百元计算。建设工程实行总分包的，分包单位施工人员意外伤害保险费包括在施工总承包合同中，不再另行计提。分包单位施工人员意外伤害保险投保理赔事项，统一由施工总承包单位办理。（六）结论建筑企业支付的意外伤害保险，属于条例第三十六条规定的允许扣除的商业保险范围。该险种是“企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费”，第三十六条明确规定允许税前扣除。不允许扣除属于适用依据错误的行为，允许扣除属于适用依据正确的行为。二、从偷税争议案，了解仅考虑一般情况而忽视特殊情况的情形发生2011年12月我接受A市个体工商业户杨某的委托，代理税务行政处罚听证业务。当时该案被定性为偷税案，经评估我认为该案是冤案，确定的听证目标是：不偷税、不发生滞纳金、不发生罚款，少缴税款只能追征三年。该案争议的核心：“经税务机关通知申报”事实是否发生。听证后，税务机关采纳了我的意见，实现了既定目标，现将申辩意见介绍如下：2011年A市地税局对实行定期定额征收的个体工商业户杨某下达了税务处理决定书和行政处罚告知书，告知书所称“你于2005年4月19日办理税务登记证”，目的是认定纳税人杨某已经依法办理税务登记，然后再依据国税发[2002]146号文件的规定确认“经税务机关通知申报”事实已经发生了，据此再根据刑法第二百零一条确认杨某采用了“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”进行偷税。在实际操作当中，参与本案的稽查人员存在适用依据错误的行为。具体理由如下：国家税务总局转发《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的通知国税发[2002]146号文件的附件，最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；……。”最高人民法院的解释，是关于“经税务机关通知申报”的一般性规定，对于国家法律法规另有规定应根据有关专项规定确认税务机关是否履行有关告知义务。《个体工商户税收定期定额征收管理办法》国家税务总局令第16号第八条规定了税务机关核定定额的程序，该项程序中明确规定税务机关应执行下达定额程序，要求主管税务机关“将《核定定额通知书》送达定期定额户执行。”第16号令是关于个体工商户税收定期定额征收管理的特别规定，根据特别法优于一般法的原则，本案确认是否“经税务机关通知申报”，应适用国家税务总局第16号令，而不是国税发[2002]146号文件的规定。国家税务总局令第16号是部门规章，而国税发[2002]146号文件是规范性文件，根据上位法优于下位法的原则，本案也应适用第16号令而不是146号文件。第二讲企业所得税年度纳税申报表及附表的鉴证程序第一节目前与企业所得税年度纳税申报鉴证相关的申报表在中华人民共和国境内企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，分为居民企业和非居民企业。依据纳税义务人的划分，企业所得税申报表体系也相应分为居民企业企业所得税纳税申报体系和非居民企业企业所得税纳税申报体系。本讲义仅涉及居民企业企业所得税纳税申报体系中的《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表，不涉及核定征收申报、预缴申报、扣缴报告和企业清算所得税申报，也不涉及非居民企业的纳税申报。企业所得税年度纳税申报表（A类）的有关内容，按逻辑关系分为以下类型：一、申报表体系，按主附关系可分为三个层次：一级为主表，二级为主表的附表，三级为二级附表的附表；二、申报表栏次，按表间关系可分为：表内计算栏次、依据附表填报的栏次和直接填报的栏次；三、申报表栏次，按数据来源可分为：一是按会计数据填报栏次，二是按税收数据填报栏次。第二节企业所得税年度纳税申报表及附表的鉴证证据企业所得税年度纳税申报表鉴证的证据资料，包括会计证据和税收证据两种。一、会计证据（一）鉴证人员根据账、证、表和其他会计资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的属于工作底稿类的自制证据；（二）鉴证人员对会计凭证所附原始凭证、合同（协议）等比较重要的文件资料、原始凭证等按程序取得的书面证据。二、税收证据（一）鉴证人员根据税收上应确认的收入、成本等两类交易事项的文件资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的自制证据；（二）鉴证人员根据税收上应确认的收入、成本等两类交易事项的文件资料，按程序取得的书面证据。如合同、会计账证、结算单证、收据发票、会议记录、交易方案、交易记录等书证资料。第三节企业所得税年度纳税申报表及附表的鉴证要求复核人员应关注外勤人员在执行鉴证业务时，是否达到了下列鉴证要求：一、重要鉴证事项要全面说明企业所得税年度纳税申报鉴证不仅是对企业所得税年度纳税申报表事项的鉴证，还要对资产负债表、损益表、记账凭证、明细账和总账所记录的与企业所得税年度纳税申报相关事项进行鉴证，并在鉴证说明中对鉴证事项进行说明，不应该只记录有问题的事项而不记录经鉴证无问题的事项。二、企业发生的重大经济事项要准确真实记录对企业发生的组织机构变化、财务政策变化、投资事项增减、经营情况变化、资产负债情况、净资产情况以及执法部门的奖惩等等，都应在鉴证说明中准确、真实的做出记录。三、对需要税务机关审批或备案事项要做重点说明对那些需要报送税务机关审批或备案，对税务机关有可能要求提供说明或证明材料的会议费、差旅费、董事会费等等事项，对事务所认为有必要经税务机关确认的事项，如：有疑问或有可能发生争议的事项。四、税务机关审批或备案的事项（一）国家税务总局保留的税务行政许可项目根据《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》国发[2004]16号文件的规定，国家税务总局保留的税务行政许可项目有10个，国家税务总局国税发[2008]56号文件取消了5个保留的税务行政许可项目，目前仍保留的税务行政许可项目为：1.增值税专用发票最高开票限额的许可2.指定企业印制发票税务行政许可3.对发票使用和管理的审批—印制有本单位名称的发票4.对发票的使用和管理审批—申请使用经营地发票5.印花税票代售许可（地税保留项目）。（二）国家税务总局保留的非许可行政审批项目国务院办公厅《关于保留部分非行政许可审批项目的通知》国办发[2004]62号保留了25项税务非行政许可审批项目。国务院关于第五批取消和下放管理层级行政审批项目的决定国发[2010]21号文件取消了两项税务非行政许可审批项目,国税发[2008]56号文件根据《国务院关于第四批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2007]33号），决定对《国家税务总局关于清理简并纳税人报送涉税资料有关问题的通知》（国税函[2007]1077号）进行调整，取消了20个保留的非许可行政审批项目，国家税务总局公告2011年第25号取消了资产损失税前扣除的审批事项。目前仍保留的非行政许可审批项目大约有16项，分别是：1.新成立的内外销额（比例）达到规定标准的生产企业按月计算办理免抵退税审批2.增值税一般纳税人资格认定3.企业汇总缴纳消费税审批4.纳税人出售普通标准住宅增值额未超过应扣除项目金额之和20%或者因城市规划自行出售房地产免征土地增值税审批5.企业集中提取技术开发费审批6.外方以优惠利率贷款给我方取得利息免征预提所得税审批7.出口货物退免税审批8.外国政府和国际组织无偿援助项目在华采购物资免税审批9.外汇借款项目以税还贷企业名单与限额审批10.公路货运业自开票纳税人和代开票纳税人认定11.保险公司一年期以上返还式人身保险业务的保险收入免征营业税审批12.民政福利企业享受税收优惠及民政福利工业企业生产增值税应税货物退税审批13.经国务院批准成立的企业集团合并缴纳企业所得税审批14.外国政府、非营利机构等在我国设立代表机构给予免税待遇审批15.协定国居民申请享受协定税收待遇确认16.西部地区企业享受税收优惠政策审批（三）税收减免管理办法2005年8月3日国家税务总局国税发[2005]129号发布了《税收减免管理办法（试行）》（以下简称“《办法》”），《办法》第二条规定：减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定（以下简称税法规定）给予纳税人减税、免税。减税是指从应纳税款中减征部分税款；免税是指