风险导向审计在我国应用的思考

风险导向审计在我国应用的思考（上海海事大学经济管理学院刘路星200135）【摘要】本文结合新准则关于审计准则的出台，分析了风险导向审计的内涵与特点。并着重讨论了其在我国应用的一些难点,同时也给出了相应的对策.最后,对于风险导向审计将会产生的影响作了展望.【关键词】风险导向审计；对策；影响一.风险导向审计的内涵与特点1.风险导向审计的演进历史2006年2月15日财政部在北京颁布了新的注册会计师执业准则，并于2007年1月1日在境内所有会计师事务所执行，这意味着风险导向审计在我国己步入实施阶段。总体来说,风险导向审计是指注册会计师通过了解被审计单位的经营管理、战略目标及其内部控制,评估被审计单位的风险程度,确定剩余风险,执行额外审计程序,将剩余风险降低到可接受的水平。风险导向审计模式是在经济效率原则下,对原制度导向审计模式的扬弃。它保留了制度导向审计模式下对内部控制的测评,但是放弃了制度导向审计模式下被审计单位同注册会计师“无利害关系”的假设,将视野扩大到被审计单位所处的经营环境,指出注册会计师应当保持“合理的职业怀疑”,充分关注管理层进行财务舞弊的风险因素,将风险评估贯穿于审计工作的全过程,以判断财务报表是否存在重大错报风险。随着经济环境的发展和人们认识的深化，在审计发展的过程中,其先后出现了如下3种具有代表性的审计导向模型。(一)账项基础导向模型在审计发展的旱期，企业的业务性质单一,组织结构简单。为了检查会计核算的正确性.其主要目的是纠错防弊,从审计期间会计事项所依赖的有关凭证入手.追查记账凭证、账簿、报表等会计资料.验证会计核算的正确性。审计的重心是资产负债表.审计的目的是防止错误和舞弊.对财产经营者的诚实性进行检查.审计的方法是详细审计。(二)制度基础导向模型随着企业内部科学的管理制度和内部牵制制度的建立.审计人员的注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来.审计发展到制度基础导向阶段。其模型为:审计风险=控制风险x检查风险。控制风险是某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报,而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。检查风险是某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未被实质性测试发现的可能性。(三)风险导向审计模型新准则中引入了重大错误风险概念。制定了新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险.现代审计风险模型对传统审计风险模型进行了改进，在现代审计风险模型中，审计风险是指会计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性.其中,重大错误风险是指会计报表在审计前存在重大错误的可能性它包括两个层次:一是会计报表整体层次。二是交易类别、账户余额。会计报表整体层次的重大错报风险是指同会计报表整体关系紧密的重大错报风险或对许多认定都有潜在影响的重大错报风险。它通常与控制环境和其他环境因素相关。对于会计报表整体层次的重大错误风险评估水平，新准则要求注册会计师应该做出总体水平评估，注册会计师应该确定进一步审计程序的性质、时间和范围，必要时进行控制测试、测试表达和披露的充分性等。现代风险导向审计模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的，更符合审计的实际工作情况，有利于注册会计师执业风险评估程序。新准则中体现了全程关注重大错误风险和警惕特别风险的要求，从我国近十年来的审计失败案例中不难看到，我国会计报表重大错报的最主要因素就是管理舞弊。管理舞弊是指管理层故意通过重大误导性的会计报表损害投资者和债权人等利益相关者利益的舞弊行为。因此，为实现审计目标，降低审计风险，努力保证会计报表不存在重大错报，注册会计师必须保持足够的职业谨慎，合理利用职业判断。12.风险导向审计的业务流程风险导向审计模型下的审计业务流程主要是围绕着识别重大的错报风险而展开的,形成了风险识别、评估和应对程序。(一)计划阶段计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划,以将审计风险降至可接受的低水平。总体审计策略应确定审计范围、时间和方向,并指导制定具体审计计划。(二)了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险了解被审计单位及其环境是必要程序,可以为注册会计师在确定重要性水平,保证审计目标的实现,识别需特别考虑的领域,确定在实施分析程序时所使用的预期值,设计和实施进一步审计程序等关键环节做出职业判断提供重要基础。第一：风险评估程序。第二:了解被审计单位及其环境。第三：评估重大错报风险。(三)针对评估的重大错报风险实施的程序注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施,并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。第一：针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性;分派更有经验或具有特殊技能的审计人员,或利用专家的工作，提供更多的督导，注意选择的进一步审计程序不被管理层预见或事先了解。对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改等总体应对措施。注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施,对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。第二：针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括审计程序的性质、时间和范围。进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报(包括披露)认定层次重大错报风险实施的审计程序,包括控制测试和实质性程序。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围,应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。在应对评估风险时,合理确定审计程序的性质是最重要的。进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性,通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报,其类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。第三：评价列报的适当性第四：评价审计证据的充分性和适当性(四)审计报告完成阶段,形成审计意见在完成上述工作后,全面总结前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试。审计人员需要在会计师事务所规定的审计风险水平限度内,发表恰当的审计意见。3.风险导向审计的特点风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作为理论基础，在审计全过程的各个阶段都利用审计风险模型，对各种审计风险进行全面的、动态的分析与控制，并以此为基础恰当地计划和指导审计工作，从而高效率、低风险地完成全部审计任务，达到设定的审计目标。（一）审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心。传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域；由于加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。（二）风险评估重心由控制风险向综合风险转移。控制风险的高低主要与重大错报和员工舞弊有关；而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计人员重点是发现管理层舞弊，评估重点是包括固有风险和初步控制风险的综合风险。（三）风险评估由直接评估变为间接评估。传统风险评估是直接评估重大错报的概率。现代风险评估是从经营风险评估人手，基于如下考虑：一是持续经营，二是经营风险对审计风险的影响，三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，四是会计政策、会计估计合理性评估只有从经营风险人手，2才能进行正确的评估。经营分析过程实际上是发现问题的过程,从经营风险入手进行经营分析,容易将审计拓展为咨询。(四)风险评估从零散走向结构化风险分析结构化最大的好处是考虑了多方面的风险因素,这些因素有机联系在一起,便于作综合风险评估。(五)风险评估以分析性复核为中心尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测度等多种审计取证手法,但核心是分析性复核的运用。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够。分析性复核主要适用在报表分析上。现代风险评估以分析为中心,分析性复核成为最重要的程序。为了适应分析性复核功能扩大的要求,分析性复核开始走向多样化,不再是仅对财务数据进行分析,对非财务数据也进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法,将管理方法运用到分析性程序中去。(六)会计师专业知识重心转移现代风险导向审计对会计师素质提出更高的要求,必须接受行业知识训练。此外,事务所要实行知识价值链管理,融合审计资源,成立事务所专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。事务所在审计与咨询分离下必须重新融合审计和咨询两大资源。二.风险导向审计在我国应用的问题及对策1.风险导向审计在我国应用的难点在第一部分中,本文探讨了风险导向审计的特点与流程.结合风险导向审计自身特点的要求,我们发现风险导向审计在我国的应用中存在一些问题.当前,风险导向审计正在由传统模式向现代化模式发展,这正是适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要所做出的调整。当前审计职业界从风险导向审计模式的最新发展变化中,既得到了诸多启示及难得的发展机遇,同时也面临着相当的压力和挑战。(一)我国企业内部控制比较薄弱。如果一个企业的内部控制薄弱,在这种条件下要求注册会计师出具内部控制审计报告,就会存在很大的困难,进行操作时也会遇到重重阻力。同时,我国对于内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的标准体系,财政部发布的《内部会计控制基本规范》的诸多内容是非常原则性的,相当于财务会计概念框架的层次。而证监会发布的《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》则是专门针对证券公司的。由于没有一个具有较强可操作性的判别标准,要求注册会计师出具内部控制审计报告就具有相当难度,同时,不同的注册会计师对企业内部控制发表的意见结论也很难具有可比性。(二)缺乏专门的审计理论和比较标准风险导向审计的应用，要求注册会计师通过了解测试，形成对被审计单位经营风险、财务风险整体评价。在此基础上，确认发生重大错报可能的领域与方向，评估预期的审计风险水平。然而，我国目前还没有专门的理论框架或指南为确定期望的审计风险提供科学的依据，因此，注册会计师很难对审计风险进行合理恰当的估测；另一方面，风险导向审计还没有一套比较标准、规范的审计方法，注册会计师因而没有统一的评价标准和审计线索实施审计。所以风险导向审计的正常实施效果会大打折扣。同时,我国独立审计准则到目前还未形成一套较为完整的评估和控制风险的准则框架。中国注册会计师协会颁布的《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则》,没有明确确立风险导向审计的方法和程序。严格的法律环境是实施风险导向审计的外部条件，而目前我国关于注册会计师法律责任的规定还是比较空洞，缺乏具体的可操作性，民事赔偿制度不够完善。法律风险越高，对注册会计师的约束作用相应就越大，反之，会造成注册会计师对审计过程的风险不够重视，影响审计的质量，最终偏离了风险导向审计的本意。(三)缺乏综合素质高的注册会计师。风险导向审计要求审计人员对企业的业务、市场状况管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。因此，注册会计师不仅要有丰富的执业经验，还要有广博的行业知识,对各行各业的总体情况了如指掌，才能对被审计单位的行业风险和经营风险情况做出正确的评价。对职业怀疑态度提出了很高的要求。在现代风险导向审计模式下,注册会计的职业怀疑态度显得尤为重要。注册会计师只有在整个审计过程中,坚持以职业怀疑态度并实施审计工作,才有可能发现可能发生的重大错报,而且职业怀疑意识和能力越强,发现重大错报风险的概率也就越大。3(四)分析性复核程序研究重视不够在现代风险导向审计的估值方面,国外采用了更加先进的方法,以提高期望值的准确性,从而提高分析性程序的有效性。一类是对单个被审计账户采用时间序列预测法,包括:简单移动平均法;指数平滑法;差分自回归移动平均模型。另一类是考虑了多个账户之间勾稽关系的预测模型,包括逐步回归;融合了外部经济变量(如原材料价格指数、产业生产指数、银行90天贷款利率)的结构化分析性程序。其次,在面对差异是否需要进一步重点调查方面,国外不仅采用简单的偏离百分比来判断,而且还根据在分析性程序上愿意承担的错误风险水平