借贷复式簿记的产生与发展

192第八章借贷复式簿记的产生与发展第一节意大利式借贷复式簿记的产生与发展第二节卢卡·帕乔利的《簿记论》第三节借贷复式簿记在荷兰的发展第四节借贷复式簿记在德国的发展第五节借贷复式簿记在英国的发展第六节借贷复式簿记在美国的发展第七节借贷复式簿记在中国的引进第八节借贷复式簿记演进的历史规律193第一节意大利式借贷复式簿记的产生与发展一.复式簿记产生的前提条件美国会计学者A·C利特尔顿在他的著作《一九○○年前的会计发展》提出复式簿记产生的七大要素：1.文字（由文字形成的书写方法）的产生。2.算术的产生。3.私有财产制度的产生。4.货币经济的产生。5.信贷的产生。6.商业的产生。7.资本的产生。194上述七大要素中的前三个要素，是簿记和簿记方法建立的基本要素，它们也是人类单式账法产生的前提条件。当商品货币经济的发展逐渐在封建社会内部取得优势的时候，当资本主义作为一种政治力量显露头角的时候，“资本”来到了人间，资本主义经济关系便成为催促复式簿记产生的一个最为关键、最为积极的要素。由此可见，复式账法产生的基本前提条件主要有两个：其一，资本主义经济关系的产生与发展；其二，单式簿记的发展和完善为复式簿记的产生所奠定的基础。195二.意大利式复式簿记的产生与发展（一）复式簿记的产生1.13世纪初的佛罗伦萨的银行簿记（1）核算方法其一，账簿设置。有日记账（草账）和分录账两种账簿设置。其二，分录账格式。佛罗伦萨银行的分录账采用“垂直型账页”，即把每一账页分割为上下两个记账地位，对所有账目的登记，均按照这两个记账地位，采取上下顺列的方式摆列。上方为“借主”之地位，表示“彼应给我”，即“彼”（客户）应给“我”（银行）之数额。下方为“贷主”之地位，表示“我应给彼”，即银行应给客户。196应当注意，当时的“借”、“贷”还不是作为记账标语的“借方”、“贷方”，而是指借主”、“贷主”，借贷的含义是从银行方面认定的。其三，账户设置。仅有人名账户的设置，即按客户的名称，一个客户占据一张账页，反映债权、债务之清算。其四，记账方法。佛罗伦萨“银行”早期的业务还比较简单，除经营货币兑换业务外，便是代客户存款。对于存款业务，银行仅在账面上反映每一客户存款和取款情况，尚未代客转账，故这时的记录，还是单式会计记录。197佛罗伦萨银行簿记的复式会计记录随着银行业务的发展，当银行代客户转账的业务发生之后，佛罗伦萨银行的会计记录便由单式转变为复式。这时，凡客户之往来，若委托银行转账，银行便可以根据债权、债务清算关系，在借贷这两个记账地位代客户转账，即从某一客户之贷方转入另一客户之借方，或从某一客户之借方转入另一客户之贷方，同时作出两笔相对应的会计记录。举例说明如下：198设有A、B、C三客户。A客户原账面存款余额为3800杜卡特，B客户2700杜卡特，C三客户为4200杜卡特。第一笔，公元1207年12月17日，A客户从C客户处购进呢绒一批，价款2980杜卡特，委托银行代为转账；第二笔，公元1207年12月27日，C客户从B客户处购进羊毛一批，价款1700杜卡特，委托银行代为转账。其账面记录如下：借①2980杜卡特A客贷3800杜卡特户余820杜卡特199借B客贷2700杜卡特户②1700杜卡特余4400杜卡特借②1700杜卡特C客贷4200杜卡特户①2980杜卡特余5480杜卡特200（二）热那亚式簿记至今还保存在热那亚古文馆里的1340年热那亚市政厅的总账，被会计学界公认为世界上最早的一册比较完善的复式账簿。1．核算方法其一，账簿设置。根据现今保存下来的总账考察，热那亚市政厅的账簿设置，除由被称谓为“马萨里”（Massari）的财务官记录的总账之外，还有分录账和日记账的设置，对各类账目的整理大体上是在这三种账簿中进行的。201其二，账户设置与运用。在热那亚的总账中，不仅设置有反映债权、债务关系的人名账户，而且设置有商品、现金以及用于计算盈亏的损益账户。由于这些账户的设置，热那亚的会计记录形式已不再是文字叙述式，而是按照账户（或曰科目）对不同经济业务进行归类反映了。其三，账簿和账页格式。热那亚的总账大小为41cm×30cm,是用木棉纸制作的，形同现在所有的日记本。一个账户占用一张账页，每一账页分割为左右两方，左为借方，右为贷方，一切经济事项均按照规定的账户区分借贷加以记录。对于这种实行左借右贷、左右相互对照的会计记录，后世学者称其为对照式会计记录，其账页则称为“两侧型”。这是当时借贷复式记录中的一种最进步的表现方法。202其四，记账方法。对每一经济事项，均须在两个以上相对应的账户中区分借贷，作出会计记录，全面反映其来龙去脉，借贷两方所记数额必须相等。这种复式会计记录已接近于现代会计记录了。其五，平衡试算。热那亚官厅账簿中的人名账户所用复式记录法尤为进步，它把收入列入借方，支出列入贷方，并运用借贷差额进行试算，查核借贷双方是否平衡。这种平衡试算原理的运用，对后来威尼斯式簿记法产生了直接影响。203其六，盈亏计算。热那亚总账中所反映的盈亏计算方法，体现了中世纪盈亏计算的基本特点。由于当时地中海沿岸的商业经营具有一定的冒险性，故一般采取勤进快销、按商品大类（或经营次数）分批及时计算盈亏的办法。如热那亚1340年的总账，专为胡椒这种商品设置了一个账户，这个账户既反映胡椒的购进金额、购进费用，也反映销售金额和销售费用，这样，便可以定期计算出胡椒的盈亏。每次交易告一段落、计算出盈亏之后，便把余额转入“总损益账户”，并将原账关闭起来。204其七，审计的萌芽。为反映监督市政厅财政收支，热那亚市政厅采用了一种相互牵制的办法。凡总账记录均分为一式两册，原始总账由两个称为“马萨里”的财务官记录；另一册总账由另外两个处于监督地位的“马萨里”按原账抄录，以便加以控制。这种建立经济牵制关系的思想和做法，可以讲是意大利审计的萌芽。205（三）威尼斯式簿记十五世纪的威尼斯，是地中海沿岸一带的商业中心，威尼斯商人以擅长簿记技术而自成一派，其簿记技术号称威尼斯式（MethodofVenice）。威尼斯式簿记把意大利借贷复式账法由创始时期推进到它的初步发展时期。安德烈亚·巴尔巴里戈父子商店的簿记，在意大利复式账法发展史上占有十分重要的地位，同时，它也是世界会计发展史上的重要篇章。206安德烈亚·巴尔巴里戈父子商店的簿记核算方法及主要进步其一，三种主要账簿的设置，使有组织的复式记账体系得以建立。该店用日记账随时记录所发生的大小交易，一切力求详细记载，尽可能不让其内容遗漏；在分录账中区别借贷，但借贷交错记录，尚未区分开来。借方和贷方用两个前置词表示，即“Per”和“A”；总账按照会计科目分类进行记录。这三账相互衔接，成为一种既协调又比较简单的账簿组织体系。207其二，全面设置账户，使账户的体系初步建立。在安德烈亚巴尔巴里戈父子商店的总账中，有人名账户、手续费账户、工资账户、家事费账户、私用账户以及利润账户的设置；围绕着转账和试算平衡，又有资本账户和余额账户的设置。这种体系的初建却是前所未有的。208其三，规则的复式记录，使有借必有贷、借贷必相等的基本做法则得以建立。在该父子商店1430年的账簿中，分录账的内容按账户集合的要求分解，与总账“两侧型”左右对照式会计记录吻合一致，加之通过转记参照页码的标出和日期的记录，使两者勾连环结，成为检验账目的主体线索。虽然在三册账簿中罗马数字和阿拉伯数字是混合运用的，这给金额的查核带来了不便，但在账簿中专门设有金额栏，其栏目独立分明，数额记录集中，又弥补了这一不足之处。此外，记账标号的划一，也使会计记录的面貌焕然一新。209其四，损益账户的专设和对利润形成因素的初步分解，使商业利润（亏损）的考核达到了一个新的水平。按商品大类计算损益，虽然仍旧是该店的基本做法，但在盈亏计算中对费用的分割已趋于细致，这表明了该店经营管理工作的加强。各商品大类损益计算出来以后，不定期结转到总损益账户，其他各账结平。210其五，通过年终转账，结平旧年各账户，既结清账目，又通过平衡试算勾稽了账目。如在第一册账簿记录中，已将1430年和1432年度内损益账户的结余数额，转入1434年的损益账户，同时又将该账户之结余数转入资本账户。其后又将资本账户的结余数转入1434年度的余额账户内，从而使全部账户达到平衡，并告一段落。211在借贷平衡关系建立中，“余额账户”的设置起着十分重要的作用，它对于借贷复式账法的发展具有十分重要的历史意义。通过“余额账户”把各账户的结余额有机汇合在一起，一方是贷方余额，另一方为借方余额。由于复式记账，二者必然对等，根据这种方式建立起来的对等关系检验账目，会计学界称之为“平衡试算”，而把集合余额的账户，称为“平衡试算账户”，这种账户是“借贷试算表”的始祖，是“资产负债表”的雏形。212第二节卢卡·帕乔利的《簿记论》人类最早关于复式簿记的文献，是1494年11月10日在威尼斯出版发行的意大利数学家、会计学家卢卡·帕乔利（LucaPacilio）的数学专著《数学大全》(又译为《算术、几何、比及比例概要》)。卢卡·帕乔利也因此被后世尊称为“近代会计之父”。213《数学大全》基本内容帕乔利的《数学大全》,其内容可划分为五大部分。第一部分论述代数和算术；第二部分论述商业代数和算术；第三部分论述簿记；第四部分论述货币和兑换；第五部分论述纯粹几何和应用几何。其中关于借贷记账法的论述，列于该书第九编、第十一论，题为《簿记论》。214一.帕乔利《簿记论》的基本内容帕乔利的《簿记论》，分为三十六章，从账簿设置和财产盘查讲起，直到“总账记账规则和记账方法之纲要”，系统地论述了以威尼斯式簿记为主的意大利复式簿记。（1）簿记在经营管理中之必要性。（2）关于盘查的概念和财产盘查的方法。（3）关于三种主要账簿的设置。日记账、分录账和总账。分录账根据日记账整理之后加以记录，讲究美观整齐，每笔账目必须书明“借”或“贷”这两个标语。帕乔利在第十三章指出：“按次序记载于分录账后，可转记于称为总账之第三种账簿。”215（4）关于会计科目设置与总账中的分户核算。（5）关于“试算表”的编制。帕乔利认为，在总账的全部记载中，其借方与贷方相互连络，借贷两方客观上存在着对等关系。因而，按照这一原理编制出来的“试算表”，如果无记录之错误，其两方必然相等。帕乔利又通俗地阐明了“有借必有贷、借贷必相等”的复式账法的基本原理。216（6）关于借贷复式账法的基本方程式。第一次根据复式账法的基本原理，通过数学运算方法，建立了西式复式簿记的基本方程式：一人所有财物=其人所有权总值这个公式是后来一切借贷平衡公式的鼻祖，因而，它被西方会计学者奉为基本原则。该公式明确了资产与资本、负债的关系。“资产－负债=净值”和“资产=资本+负债”等平衡公式，都是在帕乔利上述方程式的基础上建立起来的。217（7）关于以“借”、“贷”作为符号的议论。（8）关于“摘要书”或“计算书”的编制。帕乔利指出，企业代理人或经理必须向业主提供“摘要书”或“计算书”，以便业主查核经营状况和各项财产变化状况。218二.对帕乔利簿记文献的基本评价自帕乔利的簿记著作问世，世界会计史便揭开了崭新的一页。他的这部著作开创了世界会计的新时代，使当时的数学和会计学大放光彩。美国会计史学家利特尔顿讲：“帕乔利的会计著作几乎影响了一个世纪的终结。”英国会计史学者沃尔芙指出：“正是帕乔利的这部著作奠定了欧洲科学会计的基础。”（1）帕乔利的《簿记论》，是世界上关于簿记学说的最早著作，它奠定了会计学理论的初基，是从理论上对复式簿记加以论证、肯定的第一个文献。219（2）帕乔利的会计著作，是传授意大利复式账法的播种机，正是由于这部著作的刊行，西式复式簿记在欧洲各国传播才成为可能，继而才有条件在世界范围内传播、生根、开花和结果。（3）帕乔利以威尼斯簿记法为主体，对意大利借贷复式账法进行了全面介绍和系统归结，为借贷复式簿记方法体系的建立和发展确定了主干，为今后一系列方法的诞生奠定了基础。220（4）帕乔利根