第四章 可供出售金融资产、长期股权投资

会计学《会计学》课程组2020/5/131第四章长期资产2020/5/13会计学2教学目的及要求通过本章学习，主要掌握：持有至到期投资、可供出售的金融资产、长期股权投资的核算；固定资产取得的核算、折旧的计算方法及会计处理；无形资产的取得、价值摊销和转让的核算。重点持有至到期投资、长期股权投资的核算。难点持有至到期投资、长期股权投资的核算为本章的难点。二、可供出售的金融资产（一）概念可供出售的金融资产：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。一般指企业在活跃市场上有公开报价的股票、债券和基金等，没有划分为交易性金融资产或持有至到期投资的，可归为此类。特点：①该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利。也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资(或长期股权投资)之间；②该资产有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。2020/5/13会计学3（二）核算可供出售的金融资产的核算与交易性金融资产的相似之处是均要求按公允价值进行后续计量。不同之处是可供出售的金融资产取得时发生的交易费用计入取得成本；后续计量时公允价值变动计入“资本公积”。2020/5/13会计学4可供出售金融资产核算要点1、购买可供出售金融资产时发生的相关交易费用应计入初始入账金额；2、资产负债表日，应按公允价值计量，其公允价值变动不是计入当期损益，而是直接计入所有者权益项目（资本公积——其他资本公积）。3、可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益；4、处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益（借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益），即：未实现利得（损失）转化为已实现利得（损失）。2020/5/13会计学5一、概念长期股权投资：是指通过投资拥有被投资单位的股权，成为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。二、特点投资金额大、投资期限长、投资风险大，但可能获取较大收益。三、分类1、长期股权投资按照投资的对象分为：（1）股票投资：指企业在证券市场上以货币购买上市公司的股票，从而成为被投资单位的股东。（2）其他股权投资：指企业除股票投资以外的股权投资。一般指企业以资产投资于其他单位，从而成为被投资单位的股东。2020/5/13会计学6第二节长期股权投资相关概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。2020/5/13会计学7同一控制2020/5/13会计学8合并（50%）55%长期股权的形成方式2020/5/13会计学9合并取得非合并取得非同一控制下同一控制下按被合并方所有者权益账面价值的份额，差额调整资本公积、留存收益。初始投资成本取得方式实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，并包括直接相关费用，差额计入当期损益。按照出资方式不同而不同，但都强调为付出的公允价值，并包括直接相关费用。解释同一控制下，合并不是市场交易，只能以账面价值计量。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当作为双方利益的整合，即一方所有者将其自身的利益（资本公积、留存收益）让予另一方，会计上调整合并方的所有者权益。不确认收益。非同一控制下，合并是交易双方的自愿行为，作为公平交易，应该以公允价值计量。长期股权投资初始投资成本应以支付的对价的公允价值与直接相关费用之和来计量，支付的非现金资产的公允价值与账面价值的差额确认收益（按正常出售资产处理）。2020/5/13会计学11非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益，同时应将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益。2020/5/13会计学12合并类型与计价基础同一控制下企业合并的主要特点：其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。非同一控制下企业合并的主要特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。2020/5/13会计学13四、核算1、账户的设置——“长期股权投资”账户（资产类）（总账）（明细账）成本：购入时所占份额的公允价值长期股权投资损益调整：留存收益的变动其他权益变动:资本公积的变动2020/5/13会计学14同一控制下【例】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2009年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元借：长期股权投资800贷：银行存款720资本公积—资本溢价80（2）若甲公司支付银行存款900万元借：长期股权投资800资本公积—资本溢价100贷：银行存款900如资本公积不足冲减，冲减留存收益。2020/5/13会计学15非同一控制下【例】甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：合并成本=500+85+200=785（万元）借：长期股权投资785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费——应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品4002020/5/13会计学16非同一控制下【例题4】2009年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：固定资产净值=8000-500-200=7300万元第一步，转入“固定资产清理”账户，借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产80002020/5/13会计学17第二步，固定资产公允价值7600万，高于账面净值，差额确认为收益（营业外收入）。借：长期股权投资7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入3002020/5/13会计学182、账务处理（以非企业合并下的股票投资为例）（1）长期股权投资取得的核算购买股票时，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）作为初始投资成本。买价中含有的已宣告尚未领取的现金股利，计入“应收股利”科目，不计入投资成本。2020/5/13会计学19长期股权投资的类型长期股权投资按对被投资方产生的影响分为：（1）控制型股权投资——有权决定一个企业的财务和经营政策，并能从该企业的经营中获取利益。标志：投资企业拥有被投资企业50%以上的表决权股份。该种投资形式下，投资企业与被投资企业形成母子公司的关系。被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。（2）共同控制型股权投资——按合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制。标志：投资各方共同控制实体。该种投资形式下，形成合营企业。（3）重大影响型股权投资——对一个企业的财务、经营政策有参与决策的权利，但并不决定这些政策。标志：投资企业拥有被投资企业20%至50%的表决权股份。该种形式下，形成联营企业。（4）无重大影响的股权投资——除上述三种类型以外的投资。标志：投资企业拥有被投资企业20%以下的表决权股份。2020/5/13会计学20核算方法（后续计量时）2020/5/13会计学21可供出售金融资产（成本）成本法与权益法的定义成本法，是指投资按成本计价的方法。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。2020/5/13会计学22成本法与权益法的区别成本法：成本法下长期股权投资以初始投资成本计量（实际支出），收到股利时确认投资收益。成本法按历史成本计价。权益法认为股权是代表股东应享有或分担的被投资单位的利益或损失（有重大影响力的情况下），当被投资单位净资产增加时，投资企业将按其拥有的股权份额确认投资收益，同时相应增加投资的账面价值；若被投资公司发生净资产减损，则要相应减少投资的账面价值，同时确认投资损失。权益法按被投资单位可辨认净资产公允价值份额计价。2020/5/13会计学23说明：财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》（财会〔2014〕14号）。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。修订后的长期股权投资准则将原“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，并入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》〔2006〕。会计处理方法从成本法改为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。2020/5/13会计学24（2）长期股权投资持有期间的核算第一种方法：成本法成本法：是指投资按成本计价的方法。1、适用范围投资企业能够对被投资单位实施控制。2020/5/13会计学25第二种方法：权益法权益法：指投资以初始投资成本计量后，在持有期间根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。1、适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的情况下。企业会计准则体系（2006）规定，母公司对子公司的长期股权投资的核算，个别财务报表采用成本法核算；在母公司编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资应当先进行权益法的调整，之后再进行相关合并财务报表的编制。也就是说，个别财务报表采用成本法，合并财务报表仍采用权益法。2020/5/13会计学262、核算要点长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。（1）初始投资成本的调整；初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价