中级财务会计课件――投资性房地产

2020/5/21河大管院朱辉1投资性房地产一、投资性房地产的概念投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要有以下特征：（一）投资性房地产是一种经营性活动（二）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于自用房地产和用于出售的房地产（三）投资性房地产的后续计量有两种模式二、投资性房地产的范围2020/5/21河大管院朱辉2根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。(一)已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。(二)持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。2020/5/21河大管院朱辉3企业依法取得土地使用权后，应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设。根据1999年4月26日国土资源部发布的《闲置土地处理办法》的规定，土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地。具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：(1)国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；(2)已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25％且未经批准中止开发建设连续满1年的；(3)法律、行政法规规定的其他情形。《闲置土地处理办法》还规定，经法定程序批准，对闲置土地可以选择延长开发建设时间(不超过1年)、改变土地用途、办理有关手续后继续开发建设等方案。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。2020/5/21河大管院朱辉4(三)已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。1．用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。2．已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。3．企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。2020/5/21河大管院朱辉5此外，下列项目不属于投资性房地产：1．自用房地产。2．作为存货的房地产。从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产(或无形资产、存货)和投资性房地产。例如，甲开发商建造了一栋商住两用楼盘，一层出租给一家大型超市，已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。2020/5/21河大管院朱辉6三、投资性房地产的会计处理根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。（一）采用成本模式计量的投资性房地产成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备“等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。1、外购或自行建造的投资性房地产外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租(或资本增值)、部分自用，用于出租(或资本增值)的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。2020/5/21河大管院朱辉7自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。[例1]2007年6月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。6月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。6月25日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计2000万元(假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量，下同)。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼20000000贷：银行存款200000002020/5/21河大管院朱辉8[例2]2007年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。2007年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。2007年8月5日，三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为900万元；三栋厂房的造价均为2000万元，能够单独出售。甲企业的账务处理如下：土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产[900×(2000÷6000)=300万元]。借：投资性房地产——厂房20000000贷：在建工程20000000借：投资性房地产——土地使用权3000000贷：无形资产——土地使用权30000002020/5/21河大管院朱辉92、非投资性房地产转换为投资性房地产房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，包括：作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用，改用于资本增值；投资性房地产开始自用。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。2020/5/21河大管院朱辉10企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。[例3]甲企业是从事房地产开发业务的企业，2007年8月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年8月15日，2007年8月15日，该写字楼的账面余额65000万元，未计提存货跌价准备。甲企业的账务处理如下：借：投资性房她产——写字楼650000000贷：开发产品650000000（2）自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。2020/5/21河大管院朱辉11企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。[例4]甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公使用。2007年6月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年6月15日，为期6年。2007年6月15日，这栋办公楼的账面余额65000万元，已计提折旧300万元。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼650000000累计折旧3000000贷：固定资产650000000投资性房地产累计折旧(摊销)30000002020/5/21河大管院朱辉123、投资性房地产的后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。[例5]甲企业将一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为3000万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金18万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为2200万元，此时办公楼的账面价值为2850万元，以前未计提减值准备。2020/5/21河大管院朱辉13甲企业的账务处理如下：①计提折旧每月计提折旧3000÷20÷12=12.5(万元)。借：其他业务成本125000贷：投资性房地产累计折旧(摊销)125000②确认租金借：银行存款(或其他应收款)180000贷：其他业务收入180000③计提减值准备借：资产减值损失6500000贷：投资性房地产减值准备65000004、与投资性房地产有关的后续支出（1）资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。2020/5/21河大管院朱辉14[例6]2007年6月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧700万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。6月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月15日，厂房改扩建工程完工，共发生支出200万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。本例中，改扩建支出属于资本化的