中级财务会计课件-第05章 持有至到期投资与长期股权投资

第05章持有至到期投资与长期股权投资学习目标◆投资的概念与分类◆长期持有至到期投资的核算◆长期股权投资的核算第一节投资的概念及其组成内容一、投资的概念这里所说的投资是指企业利用其资金对企业外部的投资行为。◆区别于企业进行固定资产购置等内部投资行为。购买股票和债券等资本市场投资盈利其他企业政府国债等二、投资的组成内容投资交易性金融资产贷款及应收款项可供出售金融资产长期股权投资企业为了近期内出售而持有的股票等银行存款、各种应收款项和购入的贷款等初始确认时即被指定为可供出售的国债等企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资BDA持有至到期投资到期日和回收金额都固定的国债等EC6.1持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的含义◆是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。★不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！二、持有至到期投资取得的账务处理（一）初始投资成本的确认◆一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期投资)。◆特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收利息)。同交易性金融资产中的债券投资不同于交易性金融资产初始投资成本的确认（二）账户设置持有至到期投资-成本取得投资的面值处置投资时的成本转出银行存款××××××持有至到期投资-利息调整支付价款高于面值利息调整（在部分及相关费用持有期内逐年（溢价购入）摊销）账户性质:资产类明细科目:成本、利息调整、应计利息应收股利(或利息)支付价款中实际收回的包含的现金现金股利股利(或利息)(或利息)账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方◆利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出（相当于提前发生了损失）在该投资持有期间冲减“利息调整”数，并减少各期投资收益的做法。[例5-1]某企业购买乙公司债券的面值为500000元，实际付款为528000元（超过面值28000元），该债券持有期为5年，票面规定年利率为6%。各年应收利息之和：500000×6%×5＝150000（元）溢价：28000（可理解为应分期收回的初始投资额。）各年实际投资收益之和：150000－28000＝122000（元）各年实际利息收入之和。（三）核算举例[例5-1]公司购入乙公司当日发行的面值500000元的债券。支付的全部价款（含交易费用）528000元。借：持有至到期投资—乙公司债券—成本500000借：持有至到期投资—乙公司债券—利息调整28000贷：银行存款528000※记入“成本”明细账户的数额为债券面值※记入“利息调整”明细账户的数额为支付的全部款项与面值之差三、持有至到期投资利息收入的确认（一）利息收入的确认◆持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。●摊余成本：摊：是指持有至到期投资的溢价在该投资持有期间的分摊。摊余成本即以投资的全部价款为基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额。见表6-2。计息日期1应计利息2实际利率3利息收入4摊销溢价5摊余成本6债券持有期间按票面利率计算求得经测算求得5×22－46－52005年年初2005年年末2006年年末2007年年末2008年年末2009年年末30000300003000030000300004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%249222468224431241682379750785318556958326203528000522922517604512035506203500000合计15000012200028000各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额以投资的全部价款为基数而确定的摊销总成本应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等表6-2（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表●应计利息与实际利息收入应计利息：各会计期末按面值和票面利率计算的企业应得利息。[例5-1]某企业购买乙公司债券的面值为500000元，持有期为5年，票面规定利率为6%/年。各年应计利息：500000×6%＝30000（元）实际利息收入：不存在溢价时，与应计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢会低于应计利息。例6-9,经测算实际利率为4.72%(低于账面利率6%)。（二）持有至到期投资利息收入的账务处理[例5-1(1)]2005年年末,确认利息收入并摊销溢价。(数据见表6-2)借：应收利息30000贷：投资收益24922贷：持有至到期投资—乙公司债券—利息调整5078应计利息实收利息摊销溢价以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。[例5-1]2009年1月20日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入508000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506203元（2008年年末数，其中，成本为500000元，利息调整为6203元）。债券处置损益：508000－506203＝1797（元）借：银行存款508000贷：持有至到期投资—乙公司债券—成本500000贷：持有至到期投资—乙公司债券—利息调整6203贷：投资收益17976.2长期股权投资的核算一、长期股权投资的含义及内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1.具有控制的权益性投资。2.具有共同控制的权益性投资。3.具有重大影响的权益性投资。4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资。除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。投资企业与被投资企业的关系•按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：•1．控制•2．共同控制•3．重大影响•4．无重大影响•1．控制•控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。一般来说，企业的重大财务和经营决策需要股东大会半数以上表决权资本通过，因此投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本，通常认为对被投资企业具有控制权；•此外，如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权，或能够任免董事会多数成员，或在董事会中拥有半数以上投票权等，也视为对被投资企业拥有控制权。•拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。•2．共同控制•共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。•3．重大影响•重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说，投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，或投资了关键资源。则对被投资企业形成重大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。•4．无重大影响•无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。（二）长期股权投资的内容对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资长期股权投资能够对被投资方实施控制的权益性投资能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资能够对被投资方施加重大影响的权益性投资BA其他权益性投资以上各项以外的其他权益性投资CD二、长期股权投资取得的核算（一）取得方式及成本的确定1.取得方式◆长期股权投资可通过企业合并或其他方式取得。2.取得成本的确定◆以实际支付的价款或对价确认取得长期股权投资的成本。●实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。（二）企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并M集团公司N集团公司D子公司E子公司F子公司合并A子公司B子公司合并C子公司同一控制下企业合并非同一控制下企业合并1．同一控制下企业合并的长期股权投资核算（1）同一控制下企业合并的基本含义M集团公司合并A子公司B子公司C子公司合并方参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。被合并方•同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。•合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。•同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。（2）长期股权投资初始投资成本的确认原则：看对方，看账面！◆应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。◆初始投资成本与支付的现金及转让的非现金资产的账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。基本手段：•1、合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权。•2、合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权。•1.合并方以支付现金等方式作为合并对价项目处理方法合并对价支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关债券债务手续费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额为企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益合并方账户设置长期股权投资——成本××××××应收股利××××××固定资产清理××××××无形资产××××××……有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积——资本溢价或股本溢价××××××贷方差额盈余公积××××××借方差额银行存款××××××当资本公积不足冲减时利润分配——未分配利润××××××（4）核算举例[例5-2]华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。此外，华联公司还以货币资金支付审计、评估费20000元。初始投资成本：2800×60%=1680（万元）合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元）资本公积：1680-1620=60（万元）借：长期股权投资—B公司—成本16800000贷：无形资产4200000贷：银行存款12000000贷：资本公积—股本溢价600000支付审计、评估费借：管理费用20000贷：银行存款200002．非同一控制下企业合并长期股权投资核算（1）非同一控制下企业合并（购并）的基本含义M集团公司C子公司购买方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制被购买方N集团公司D公司E子公司F子公司合并（2）长期股权投资初始投资成本的确认•非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。•原则：看自己，看公允！•应当以确定的合并成本（购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金、非现金资产等的公允价值、直接相关费用）作为长期股权投资的初始投资成本。●实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。（3）账户设置长期股权投资——成本初始投资成本处置时的支付的现金等成本等(合并对价)占被投资方