金融资产

第一章金融资产•金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。•符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的金融资产，企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。•上述四类资产中，交易性金融资产、应收账款在资产负债表流动资产中反映；持有至到期投资、可供出售金融资产是在非流动资产中反映；金融企业的贷款，要根据贷款本身时间的长短来进行判断。•因为上述四类资产核算的具体要求不同，对资产负债表和利润表的影响不同，所以上述分类一经确定，不应随意变更。•比如持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但是要符合一定的条件。•第一节持有至到期投资•第二节可供出售金融资产第一节持有至到期投资•定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。•非衍生金融资产主要包括股票、债权、现金、应收账款。衍生金融资产是由非衍生金融资产所衍生出来的。衍生金融资产比如期货、期权、货币的交换等。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。※但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。•存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。※但是，下列情况例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。核算•1.初始计量：三个要点（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。•持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”，通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账，“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资——利息调整”科目。由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资——利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。•（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。借：持有至到期投资——成本（面值）——利息调整（差额）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）•假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。借：持有至到期投资——成本100应收利息5贷：银行存款88持有至到期投资——利息调整17收取利息时：借：银行存款5贷：应收利息5•课本例题6-186-19•（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。•实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值（买价+交易费用）所使用的利率。2.后续计量：两个要点•（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。•实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值（买价+交易费用）所使用的利率。•实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。•摊余成本：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已收回的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本×实际利率）与应收利息（债券面值×票面利率，即现金流入）之间的差额。③扣除已发生的减值损失。期末摊余成本的计算用公式表示如下：◆期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已发生的减值损失◆其中：投资收益＝期初摊余成本×实际利率现金流入（实收利息）＝债券面值×票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资—应计利息”）及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。•期末会计处理相关分录：①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值×票面利率）借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）•持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）•20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：•设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59×（1十r）-1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4＋（59＋1250）×（1＋r）-5＝1000（元）采用插值法，可以计算得出r＝10%•（1）20×0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资——成本1250贷：银行存款l000持有至到期投资——利息调整250（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：•借：应收利息59持有至到期投资——利息调整41贷：投资收益l00借：银行存款59贷：应收利息59•（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整45贷：投资收益l04借：银行存款59贷：应收利息59（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整50贷：投资收益l09借：银行存款59贷：应收利息59（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整55贷：投资收益ll4借：银行存款59贷：应收利息59（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资——利息调整59贷：投资收益ll8借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资——成本1250•（2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。借：银行存款（实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资——成本（账面余额）——利息调整（或借方）（账面余额）——应计利息（账面余额）贷（或借）投资收益（差额）可供出售金融资产•可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。•1.初始计量：三个要点（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。可供出售金融资产是股票投资的，发生的交易费用计入“可供出售金融资产——成本”科目中；如果是债券投资，处理思路与持有至到期投资一样，要设置“成本”、“利息调整”等明细科目，交易费用计入“利息调整”明细，“成本”明细登记债券的面值。•（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。●可供出售金融资产为股票投资的借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等（实际支付的金额）●可供出售金融资产为债券投资的借：可供出售金融资产——成本（债券面值）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）贷：银行存款等（实际支付的金额）•（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（金融资产的公允价值）贷：持有至到期投资（账面余额）贷或借：资本公积——其他资本公积（差额）•2.后续计量：三个要点（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。即采用实际利率法计算的可供出售金融资产（债券投资）的利息，应计入当期损益。●可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资借：应收利息（债券面值×票面利率）借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）●可供出售金融资产为一次还本付息债券投资借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积或相反。●可供出售金融资产是外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额计入当期损益。•（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。借：银行存款等（实际收到的金额）贷：可供出售金融资产——成本——公允价值变动等（账面余额）贷（借）投资收益（差额）借（或贷）：资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额）贷（或借）：投资收益•20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：•（1）20×7年1月1日，购入债券：借：可供出售金融资产—成本1000—利息调整28.244贷：银行存款1028.244•（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：实际利息＝1028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）借：应收利息40贷：投资收益30.85可供出售金融资产——利息调整9.15年末摊余成本＝1028.2