第三节--资产的税务处理

第三节资产的税务处理资产的税务处理涉及资产的计价、折旧、摊销等问题。“计税基础”是一个与“计税成本”相类似的概念。【注意】计税基础≠会计账面成本一、固定资产的税务处理固定资产的概念只强调使用时间，不强调使用价值。（一）固定资产的计税基础——6种情况（二）固定资产折旧的范围固定资产不得计算折旧扣除——7项【例题·单选题】依据企业所得税的相关规定，下列表述中，正确的是（）。A．企业未使用的房屋和建筑物，不得计提折旧B．企业以经营租赁方式租入的固定资产，应当计提折旧C．企业盘盈的固定资产，以该固定资产的原值为计税基础D．企业自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础【答案】D（三）固定资产折旧的计提方法1．企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。2．企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。3．固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用年限【例题·计算问答题】某企业（增值税一般纳税人）2014年11月购入一台不需要安装的生产设备，取得增值税专用发票上注明价款100万元，增值税税额17万元，购入设备发生运费，取得增值税专用发票上注明金额2万元，增值税0.22万元。该设备当月投入使用，假定该企业生产设备折旧年限为10年，预计净残值率5%，则该企业在企业所得税前扣除的该设备的月折旧额是多少万元？【答案及解析】购入设备及运费的进项税可以抵扣，则购入该设备的计税基础＝100+2＝102（万元）该设备可提折旧金额＝102×（1－5%）＝96.9（万元）该设备月折旧额＝96.9÷（10×12）＝0.81（万元）。（四）固定资产折旧的计提年限除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。【例题1·单选题】以下各项中，最低折旧年限为5年的固定资产是（）。A．建筑物B．生产设备C．家具D．电子设备【答案】C【例题2·计算问答题】某运输企业（增值税一般纳税人）2014年8月5日购进一批运输车辆，取得增值税专用发票上注明价款1500万元，增值税税额255万元，企业发生运杂费及上牌照税费245万元，该批车辆当月投入使用。假定该企业固定资产预计净残值率5%，计算该批车辆在当年企业所得税前最多可扣除的折旧额为多少万元？【答案及解析】飞机、火车、轮船以外的运输工具的折旧年限最低为4年，该批运输车辆可抵扣增值税进项税，自9月开始计提折旧。该批车辆计税基础＝1500+245＝1745（万元）该批车辆在当年企业所得税前最多可扣除的折旧额＝1745×（1－5%）÷（4×12）×4＝138.15（万元）。（五）固定资产折旧的企业所得税处理（新增）【政策内涵】固定资产折旧的税会差异的处理要坚持会计从税的原则。1．计税基础差异企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除。2．折旧年限差异企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低年限，其折旧应按会计折旧年限扣除，税法另有规定的除外。举例1：税法规定最低折旧年限5年的家具，企业按照3年计提折旧。举例2：税法规定最低折旧年限5年的家具，企业按照8年计提折旧。3．加速折旧差异企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。企业实施加速折旧但不符合税法规定条件的，按照税法规定的折旧方法计算扣除。4．特殊企业差异石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。（六）固定资产改扩建的税务处理1．未提足折旧推倒重置的——净值并入重置后固定资产的计税成本。2．未提足折旧提升功能增加面积的——改扩建支出并入固定资产的计税基础，折旧年限按照税法规定的折旧年限与尚可使用年限孰短的标准重新确定。3．已提足折旧的固定资产，按照长期待摊费用，在规定的年限内摊销。二、生物资产的税务处理（一）生物资产的分类生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。税法只对生产性生物资产作出了计税基础和折旧的规定。【例题·单选题】下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是（）。A．经济林B．防风固沙林C．用材林D．存栏待售牲畜【答案】A（二）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：1．林木类生产性生物资产，为10年；2．畜类生产性生物资产，为3年。【例题·单选题】某农场外购奶牛支付价款20万元，依据企业所得税相关规定，税前扣除方法为（）。A．一次性在税前扣除B．按奶牛寿命在税前分期扣除C．按直线法以不低于3年折旧年限计算折旧税前扣除D．按直线法以不低于10年折旧年限计算折旧税前扣除【答案】C三、无形资产的税务处理在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。1．下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（2）自创商誉；（3）与经营活动无关的无形资产；（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。2．无形资产的摊销直线法计算；摊销年限不得低于10年；投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。【例题·多选题】下列各项中，不得在企业所得税税前扣除的有（）。A．自创商誉的摊销B．企业整体转让时对外购商誉的支出的扣除C．以融资租赁方式租入的固定资产计提的折旧D．单独估价作为固定资产入账的土地计提的折旧【答案】AD四、长期待摊费用的税务处理长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。1．已足额提取折旧的固定资产的改建支出。2．租入固定资产的改建支出。3．固定资产的大修理支出。4．其他应当作为长期待摊费用的支出。【注意】固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出。固定资产的修理支出可在发生当期直接扣除；固定资产的大修理支出，则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。【相关链接】企业筹办费可在开始经营之日的当年一次性扣除；也可以按照长期待摊费用的规定，按照不低于3年的期限分期摊销，一经选定，不得改变。【例题1·多选题】依据企业所得税的有关规定，企业发生的下列支出中，应作为长期待摊费用的有（）。A．长期借款的利息支出B．租入固定资产的改建支出C．固定资产的大修理支出D．已提足折旧的固定资产的改建支出【答案】BCD【例题2·多选题】依据企业所得税相关规定，固定资产大修理支出需要同时符合的条件有（）。A．修理后固定资产被用于新的或不同的用途B．修理后固定资产的使用年限延长2年以上C．修理后固定资产的使用年限延长1年以上D．修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上【答案】BD五、存货的税务处理存货的成本计算方法——不能使用后进先出。【例题·单选题】以下关于存货的税务处理正确的是（）。A．通过现金方式取得的存货，以公允价值和支付的相关税费为成本B．通过支付现金以外方式取得的存货，以评估价值和支付的相关税费为成本C．生产性生物资产收获农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本D．企业使用或销售存货可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法中选用一种【答案】C六、投资资产的税务处理（一）投资资产的成本1．通过支付现金方式取得的投资资产——购买价款2．通过支付现金以外的方式取得的投资资产——公允价值+支付的相关税费（二）投资资产成本的扣除方法企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。（三）投资企业撤回或减少投资的税务处理自2011年7月1日起，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。【归纳】投资企业撤回或减少投资的涉税核心规则区分投资持有收益与投资转让收益；被投资企业不能转嫁亏损；投资企业不能用权益法核算投资盈亏。【案例】A公司2010年7月以1000万元投资M公司，取得M公司30%股权。2014年7月经股东会批准，A公司将其持有的30%股份撤资，撤资时M公司累计未分配利润为3000万元，A公司撤资分得银行存款2000万元。则A公司分得的2000万元中：1000万元为投资资本的收回（原投资就是1000万元）；3000×30%＝900（万元），确认为股息所得；2000－1000－900＝100（万元），剩余部分100万元确认为股权转让所得缴纳企业所得税。七、税法规定与会计规定差异的处理1．税法与会计制度、准则之间出现差异，要按照税法规定计算缴纳所得税。2．企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。3．清算所得企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。所谓清算所得，清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。【归纳分析】投资企业取得被投资企业清算所得的税务处理投资方从清算企业分得的剩余资产，“两步减除”：【例题·单选题】甲企业作为乙企业的全资投资方，对乙企业投资成本160万元，2014年11月乙企业进行清算，甲企业分得剩余资产204万元，其中含累计未分配利润和累计盈余公积24万元，甲、乙企业均属于境内居民企业，则甲企业该项清算业务应纳企业所得税（）。A．5万元B．11万元C．45万元D．51万元【答案】A【解析】该项业务甲企业应纳企业所得税＝（204－24－160）×25%＝5（万元）。处理投资持有收益与投资转让收益的归纳：企业行为税务处理规定转让股权确认转让收益，不确认持有收益撤回或减少投资分别确认持有收益和转让收益清算分得剩余资产分别确认持有收益和转让收益【例题1·单选题】甲投资公司2009年10月将2400万元投资于未公开上市的乙公司，取得乙公司40%的股权。2012年5月，甲公司撤回其在乙公司的全部投资，共计从乙公司收回4000万元。撤资时乙公司的累计未分配利润为600万元，累计盈余公积为400万元。则甲公司撤资应确认的投资资产转让所得为（）万元。A．0B．400C．1200D．1600【答案】C【解析】甲公司撤资应确认的投资资产转让所得＝4000－2400－（600＋400）×40%＝1200（万元）。【例题2·单选题】甲投资公司2011年10月将2400万元投资于未公开上市的乙公司，取得乙公司40%的股权。2014年5月，甲公司转让其在乙公司的全部投资股权，共计取得转让收入4000万元。转让股权时乙公司的累