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税收筹划TaxPlanning第三讲企业法律形式改变的税收问题第一节:企业法律形式第二节:变更税务登记第三节:企业组织形式改变第四节:企业注册地点改变1税收筹划TaxPlanning2第一节企业法律形式企业法律形式是《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)独创概念。59号文第一条(一):企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合通知规定其他重组的类型除外。企业法律形式改变,无准确的法律定义,应该包括成立企业需要在有关政府部门登记的各项法律要素。包括:企业名称、注册地点、注册资、组织形式、法定代表人、经营范围、股东人数及名称等。从税收征管看,可区分为只变更税务登记的法律形式改变和引起税收征管实质变化的法律形式改变两类。税收筹划TaxPlanning3第二节变更税务登记企业税务登记的主要内容:单位名称、法定代表人;住所、经营地点;登记类型;核算方式;生产经营方式;生产经营范围;注册资金(资)、投资总额;生产经营期限;财务负责人、联系电话;国家税务总局确定的其他有关事项。企业名称、法定代表人、经营范围等税务登记内容发生变化的,不会引起企业法律主体的注销,无须进行企业清算。这种改变身不会直接引起企业纳税义务的发生,只涉及税收程序问题,自工商行政管理机关办理变更登记之日起30内,持有关证件向税务机关申报办理变更即可。这种改变可能导致纳税义务的改变:1、企业所得税:例如经营范围的改变,可能导致税收优惠适用的变化。例如:环保节能节税项目、农林牧渔经营所得等。2、货物和劳务税:经营范围的改变,可能导致货劳税税种或税收优惠的变化。例如:工业制造业改为房地产开发;金融服务改为房地产开发等。税收筹划TaxPlanning4第三节企业组织形式改变一、法人和非法人之间的变更企业由法人变更为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,实质上相当于将法人财产分配给投资人所有或共有,投资人再以分得财产新设非法人企业。这种组织形式改变后,也许企业的资产、负债、经营内容、人员等要素都没有变化,但是从承担有限责任到承担无限责任,前后是两个不同的法律主体,需要注销旧法人,成立新法人。因此,前法律主体应依照法律程序,对其财产和债权、债务关系进行清理、处分和分配,了解债权债务关系,包括税收债务关系的了结。这一改变涉及原企业、新企业、投资者三方面的税收。1、企业所得税:(财税〔2009〕59号)第四条(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。2、货劳税:在原法人清算其资产抵债给债权人、分配给投资者时,涉及货物、不动产的应缴纳相应的增值税或营业税。3、其他税:印花税、契税。税收筹划TaxPlanning5第三节企业组织形式改变二、公司类型变更公司类型变更,是指公司根据《公司法》规定,由有限责任公司变更为股份有限公司或由股份有限公司变更为有限责任公司。改变前后都是承担有限责任的法律主体,原企业一般无须注销,无须对其财产和债权债务关系进行清理、处分和分配。公司变更前的债权、债务由变更后的公司承继。有限责任公司变更为股份有限公司应当进行资产评估,评估增值部分所涉及资产的计税基础在变更后除另有规定外由变更后企业承继,不应根据评估值进行调整。有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司,为增加资公开发行股份时,应当依法办理。税收筹划TaxPlanning6公司注册资变更公司类型变更往往涉及注册资的变更,即将原类型下净资产中的资公积、盈余公积和分配利润转增为注册资。根据《企业所得税法》第二十六条、《实施条例》(国务院令第512号)第八十三条规定,有限责任公司变更为股份有限公司用资公积、盈余公积及分配利润转增注册资的,法人股东可按以下原则处理:(1)资公积中原属于资溢价的部分转增注册资时,不视为利润分配,不缴纳企业所得税;(2)资公积中的其他资公积、盈余公积以及分配利润转增注册资时,视为利润分配,在符合规定条件的情况下免税,不符合规定条件的情况下缴税。税收筹划TaxPlanning7第三节企业组织形式改变三、个人独资企业和合伙企业相互变更合伙企业变为个人独资企业,原合伙企业应清算,新成立的个人独资企业的资产计税基础按公允价值确认。个人独资企业变为合伙企业不需清算,原个人独资企业转移到合伙企业的资产计税基础按原计税基础确认。四、分公司和子公司之间相互变更分公司变为子公司:实质是具有法人资格的总公司将其分公司的资产投资设立具有法人资格的子公司。总公司变更税务登记,子公司设立税务登记。子公司变为分公司:实质是具有法人资格的子公司将其全部资产和负债转让给具有法人资格的母公司,子公司股东换取母公司股权,是企业吸收合并。若母公司对子公司100%控股,则属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。母公司变更税务登记,子公司注销税务登记。税务处理同合并。税收筹划TaxPlanning8第四节企业组织形式改变1、境内改变注册地点不改变税务登记机关:只需变更税务登记,不须注销税务登记,一般不会导致纳税义务的发生或改变。2、境内改变注册地点涉及改变税务登记机关:应当办理注销税务登记。根据《税收征收管理法实施细则》(国务院令第362号)规定,企业应当在向工商机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前,向原税务登记机关申报办理注销税务登记,并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。企业变更后住所在境内但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的,将不能再享受税收优惠。3、登记注册地转移至境外(包括港澳台地区)企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),如果实际管理机构不在中国境内,将变更为非居民企业,除征税对象发行变化外,还涉及税收管辖权的问题。为保障国家税收权益,税法规定,企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。税收筹划TaxPlanning9小结财税【2009】59号文:企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合通知规定其他重组的类型除外。一般性税务处理:企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。特殊性税务处理:企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。税收筹划TaxPlanning10小结对于企业法律形式的改变,有三种情况不能适用特殊性税务处理:1、企业由法人企业改变为个人独资和合伙企业;2、企业注册地由境内改变为境外;3、因住所发生变化而不符合税收优惠条件。结论:除上述三种情况外,企业发生其他法律形式简单改变的,可适用特殊税务处理。因此,在条件允许的情况下,企业应尽量采用特殊税务处理。税收筹划TaxPlanning11案例卢某拥有甲公司100%股权,由于企业发展战略需要,卢某计划与王某共同组建一家合伙企业。方案有二:1、将甲公司变更为合伙企业。甲公司应进行清算处理,需要清理债权债务,计算清算所得,依法缴纳企业所得税;卢某取得税后股息还要缴纳个人所得税。2、由甲公司和王某共同组建一家合伙企业。这一交易事项中,甲企业以法人身份做合伙人,法律形式未改变。因此,不需进行清算,也不需缴纳企业和个人所得税。合伙后也不改变卢某对甲公司100%控股的事实。税收筹划TaxPlanning12案例A公司拥有资产账面价值500万元,计税基础480万元,公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。涉及哪些税收事项?分析:A公司应清算并计算清算所得。清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元,其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后,再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得(或损失)。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得(或损失)是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于投资成的部分。在对A公司进行依法清算、分配后,B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。税收筹划TaxPlanning13思考:什么是资产的计税基础?与资产账面价值有何不同?资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额——即来不需要缴税的资产价值。通常情况下,资产取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量因会计准则与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异。例如:资产减值准备计提。按照会计准则规定,资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时,应当计提相关的减值准备。税法规定,企业提取的减值准备一般不能税前抵扣,只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除,产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。。税收筹划TaxPlanning14思考:什么是资产的计税基础?与资产账面价值有何不同?假定某企业期持有一批存货,成为1000万元,估计其可变现净值为800万元,计提存货跌价准备200万元,由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除,该批存货的计税基础仍为1000万元,其账面价值为800万元,两者之间的差额200万元即为暂时性差异。
本文标题:3企业法律形式改变的税收问题
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