第十二章会计调整

第一节会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。具体原则，是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：1、合并政策；2、外币折算；3、收入的确认；4、所得税的核算；5、存货的计价；6、长期投资的核算；7、坏账损失的核算；8、借款费用的处理；9、其他。二、会计政策变更会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。在下述两种情形下企业可以变更会计政策：1、当法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。2、变更会计政策以后，能够使企业所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：1、当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理方法其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影响数，并将累积影响数调整期初留存收益。对于会计政策变更，企业应当根据不同情形，分别采用追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。追溯调整法的运用步骤：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异影响所得税的金额；④确定以前各期的税后差异；⑤计算会计政策变更的累积影响数。第二步，进行相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。【例12-1】A公司于2012年1月1日购入设备一台，入账价值为400000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。该设备自2013年1月1日起，改按双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税税率为33%，历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用纳税影响会计法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。【例12-1】第一步，计算会计政策变更的累计影响数：会计政策变更累积影响数计算表单位：元年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法提取的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异201240000800004000013200268002013400006400024000792016080合计80000144000640002112042880第二步，做相关的账务处理。调整累计折旧：借：利润分配——未分配利润64000贷：累计折旧64000调整递延税款：借：递延税款21120贷：利润分配——未分配利润21120调整盈余公积：借：盈余公积：6432贷：利润分配——未分配利润（42880*15%）6432【例12-1】第三步，调整2013年度会计报表相关项目：2013年度会计报表相关项目调整表单位：元【例12-1】项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧**64000盈余公积**6432未分配利润**36448（=2880-6432）递延税款（贷方余额）21120管理费用24000**所得税7920（=24000*33%）**年初未分配利润22780（=26800*85%）**提取法定盈余公积1608（=16080*10%）**提取法定公益金804（=16080*5%）**（二）未来适用法未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法。未来适用法的适用条件是：如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。A公司2013年以前存货计价采用先进先出法，由于物价上涨，该公司从2013年1月1日起改用后进先出法。2013年1月1日存货价值为1000000元，本年购入存货实际成本为7200000元，2013年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为880000元，当年销售收入10000000元，假设该年度其他费用为480000元，所得税税率为33%。2013年12月31日按先进先出法计算的存货价值为1800000元。公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用后进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理地调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用后进先出法从2013年及以后才适用，不需要计算2005年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。【例12-2】当期净利润的影响数计算表单位：元【例12-2】项目后进先出法先进先出法销售收入1000000010000000减：销售成本7320000（=1000000+7200000-880000）6400000（=1000000+7200000-1800000）其他费用480000480000利润总额22000003122000减：所得税7260001029600净利润14740002090400差额-616400四、会计政策变更的披露对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露以下事项：1、变更的内容和理由。2、变更的影响数。3、累积影响数不能合理确定的理由。一、会计估计概述企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。这就是会计估计。第二节会计估计及其变更会计估计具有以下特点：1、会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。2、进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。3、为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。二、会计估计变更企业经营活动中内在的不确定因素，使许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计。通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1、赖以进行估计的基础发生了变化。2、取得了新的信息、积累了更多的经验。三、会计估计变更的会计处理方法会计估计变更应采用未来适用法，即以会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。四、会计估计变更的披露对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项：1、会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因；2、会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额；3、会计估计变更的影响数不能确定的理由。一、会计差错概述会计差错，是指在会计核算时由于计量、确认、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因面发生会计差错：第一，会计政策使用上的差错。第二，会计估计上的差错。第三，其他差错。第三节会计差错更正二、会计差错更正的会计处理对于发生的会计差错，企业应当区别不同情况，分别采用不同的方法。（一）发现与本期相关的会计差错企业对于发现本期发生的会计差错，应当调整本期相关科目。（二）发现与以前期间相关的会计差错1、以前期间发生的非重大差错的处理企业发现与以前期间相关的非重大会计差错，不调整会计报表的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。对于本期发现的，属于与以前期相关的非重大会计差错，如果影响损益，直接计入发现当期的净收益，；如果不影响损益，调整发现当期相关项目。2、以前期间发生的重大会计差错以前期间发生的重大会计差错，如果不影响损益，调整会计报表相关项目的年期初数；若影响损益，应将差错对损益的影响数调整发现当期的留存收益，其他相关项目的期初数同步调整。一、资产负债表日后事项的含义资产负债表日后事项，是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项准则所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。第四节资产负债表日后事项三、资产负债表日后事项的类型资产负债表日后事项包括两类：调整事项和非调整事项。（一）调整事项资产负债表日后获得新的或进一步证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的财务报告已不在可靠，应依据新的证据资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。调整事项的特点：（1）资产负债表日或以前已存在，资产负债表日后得以证实；（2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。（二）非调整事项：所谓非调整事项是指资产负债表日该事项的状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。资产负债表日至财务报告批准报出日之间才发生的，其事项不影响资产负债表日的存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，必须以适当的方式披露这类事项，这类事项作为非调整事项。非调整事项的特点：（1）资产负债表日并未发生或存在，完全是期后新发生事项。（2）对理解和分析财务报告有重大影响事项。（三）调整事项与非调整事项的区别与联系调整事项是事项存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作进一步的说明；而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务会计报告批准报出日之前发生或存在。这两类事项的共同点在于：调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间存在或发生的，对报告年度的财务状况、经营成果都将产生重大影响。四、调整事项的调整方法（一）调整事项的处理原则：资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表做相应的调整。应调整的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。（二）调整事项的处理方法：由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项应当分情况进行账务处理1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。2、涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。3、不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。4、通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字（三）非调整事项的处理原则与方法非调整事项是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。主要例子有：发行股票和债券；资本公积转增资本；对外巨额举债；对外巨额投资；发生巨额亏损；自然灾害导致资产发生重大亏损；外汇汇率或税收政策发生重大变化；发生重大企业合并或处置子公司；对外提供重大担保；对外签订重大抵押合同；发生重大诉讼、仲裁或承诺事项；发生重大政策变更。【背景资料】中外企业会计准则——资产负债表日后事项的比较（一）关于定义关于资产负债表日后事项的定义，我国准则中指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。国际准则中资产负债日后事项指那些在资产负债表日和财务报表批准公布日之间发生的，不论有利的或不利的事项。非现金资产是指现金以外的资产。应包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。其中，存货与固定资产被合称为实物资产。【背景资料】中外企业会计准则——资产负债表日后事项的比较（二）关于调整事项对于调整事项的概念，我国准则中表述为资产负债表日后获得新的或进一步