新企业所得税申报表及特别纳税调整管理规程解析

新企业所得税申报表及《特别纳税调整管理规程》解析、税收与会计差异分析讲解主讲人：吴丽光注册税务师、CPA(AUST)、香港注册会计师主办单位:E-mail:[e-mail]联系电话:1第一部分财务、会计、税法的变革及其关系变革的脚步-会计中外合资企业会计制度设立会计服务市场20世纪80年代初到90年代初全面实行新的会计体系，结束了计划经济体制下的会计模式第二次修改《会计法》，出台了企业会计制度，并连续出台了16项会计准则新会计准则和新审计准则20世纪90年代初到2000年初，会计改革进入关键时期2000年初到2006年初，是深层次的会计改革。是承上启下、承前启后阶段。2006年2月15日3变革的脚步-财务企业财务通则十大行业企业财务制度企业财务通则《金融保险企业财务制度》《金融企业财务规则》1993年发布2007.1.1施行1993年起2007.1.1施行4变革的脚步-企业所得税法中外合资经营企业所得税法外国企业所得税法第1阶段:1978~1982国营企业所得税条例\国营企业调节税征收办法集体企业所得税暂行条例私营企业所得税暂行条例第2阶段:1983~1990两步利改税《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税暂行条例》《中华人民共和国企业所得税法》第3阶段(1991`2006)1991.7.1第3阶段1993.12第4阶段2007.3.165三者关系财务主导阶段(1994年之前)财务决定税收,财务决定会计逐步分离阶段(1994-2006)企业所得税暂行条例允许财务与税务两个标准,差异纳税调整;税前扣除管理办法彻底取代财务制度的税收职能具体会计准则、企业会计制度发布，将原有企业财务制度规定的确认、计量内容全部纳入之中基本分离阶段(2007年始)企业会计制度是对资产、负债、权益、收入、成本、利润等会计要素进行确认、计量和报告，为有关方面提供决策依据，会计核算为企业财务管理提供基础，重在对财务行为的过程核算和结果反映。企业财务管理围绕企业资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督等财务要素，为企业提供财务行为规范。企业财务管理需要利用会计信息，重在对财务行为的前期决策和过程约束，对企业经营风险进行控制，对企业的经营成果进行评价。因此，财务制度与会计制度可以互为补充，相辅相成。税收管理是对企业财务成果的法定分配，企业规范的财务管理，可以为税收征管奠定良好的基础。企业财务管理是对财务行为前期的决策和过程的规范，需要遵循依法纳税的原则。企业纳税属于财务行为，但不是财务行为的全部内容。因此，企业财务制度与国家税收制度是两种并行的制度体系。6第二部分新企业所得税申报表及新税法讲解7解读国税发[2008]101号：新企业所得税年度纳税申报表的主要变化（适用于查账征收的纳税人）1.新申报表采用的是以间接法为基础的表样设计。所得税年度申报表主表是以企业会计核算为基础，以税法规定为标准进行纳税间接调整，从而确定应纳税所得额。而不是按照原来的直接按税法规定计算填报收入和成本费用，在此基础上再进行纳税调整。因此，主表前13行“利润总额计算”的数字都是取自企业会计账簿和会计报表资料。82.新申报表附表数量有所减少。与原1个主表14个附表的年度申报表相比，新申报表只有1个主表11个附表。取消：原申报表中的《捐赠支出明细表》、《技术开发费加计扣除额明细表》、《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》和《坏账损失明细表》（《呆账准备计提明细表》、《保险准备金提转差纳税调整表》）。增加：《以公允价值计量资产纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》。在收入和成本明细表中增加了事业单位、社会团体、民办非企业单位的收入和支出明细表。合并：《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》合并为《纳税调整项目明细表》9改变：《免税所得及减免税明细表》改为《税收优惠明细表》；《广告费支出明细表》改为《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》；《投资所得（损失）明细表》改为《长期股权投资所得（损失）明细表》；《税前弥补亏损明细表》改为《企业所得税弥补亏损明细表》；《境外所得税抵扣计算明细表》改为《境外所得税抵免计算明细表》；《资产折旧、摊销明细表》改为《资产折旧、摊销纳税调整明细表》。保留：《收入明细表》、《成本费用明细表》。上述表格的变化主要是根据税收政策的变化和简化合并需要而改变的。103.新申报表将一些税收优惠项目直接列入纳税调减项目。原申报表根据税收政策，将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除，也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大年度亏损额。11新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。124.新申报表要求境外所得应弥补境内亏损。在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。其填表说明中规定：依据《境外所得计征企业所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。135.适应新准则新增了《以公允价值计量资产纳税调整表》和《资产减值准备项目调整明细表》。新会计准则制定的具体准则中，规定了一些以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产，同时制定了资产减值的具体准则，这些资产的会计基础与计税基础之间会产生差异。14因此，新所得税年度申报表中新增了这两个附表。《财政部、国家税务总局关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。新所得税法同时规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不能在税前扣除。156.新申报表主表新增了分支机构预缴所得税情况。按照《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》（国税发[2008]28号）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业，分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税。16因此，总机构年度所得税汇算清缴时，就必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除。申报表反映了这一预缴情况，而原申报表没有这项内容。除上述变化外，主表和附表中的有些项目也有些增减，如新的资产折旧摊销表中增加了“油气勘探投资”和“油气开发投资”两项资产的调整，纳税调整项目表中项目也有所变化。新申报表还考虑了企业执行不同的会计制度的填报问题，等等。17新法重点、难点讲解18税前扣除项目的变化-关联借款新法第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]121号，规定如下：一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。19二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。20根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定：“2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。”可能有以下两种情况：如何处理以前年度职工福利费余额21一是结余额非常大。当年实际发生数小于结余数。这种情况可按实际发生数冲减结余的指标，即使当年发生数超过当年按工资、薪金总额的14%计算的数额也不调整。但不能再按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。假如2007年累计结余90万元，2008年实际发生40万元，当年按工资、薪金总额的14%计算的数额30万元，只能使用以前年度结余的90万元，虽然实际发生的40万元超过应提的30万元，不需要纳税调整，累计结余还有50万元留在2009年继续使用。22二是结余数小于实际发生数。对不足部分可按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。当年实际发生额冲减结余额后，未超过按当年工资、薪金总额的14%计算的数额时，不作纳税调整。超过时，应就超过部分进行纳税调整。假如2007年累计结余10万元，2008年实际发生60万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，冲减10万元后，当年允许扣除50万元，不作纳税调整。如果结余10万元，发生70万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，要调增应纳税额所得10万元。23在计算使用2007年职工福利费结余时，要区分“纳税调整余额”和“会计余额”。即：按计税工资标准计算和会计操作会产生这两个余额。对福利费中形成的“纳税调整余额”不需要冲减，因为这部分是已缴过税的，相当于企业的税后利润。24假如某企业2007年工资总额200万元，计提职工福利费28万元，允许税前扣除计税工资140万元，汇算纳税调整60万元，同时职工福利费调整8.4万元，实际发生职工福利费支出15万元，结余13万元。对这个企业来说职工福利费的“会计余额”是13万元，其中包括“纳税调整余额”8.4万元，这部分是已缴过税的，所以2008年只要将4.6万元调增后，就可以使用2008年的指标，而不是调增13万元后才可以使用2008年的指标。25如果企业“职工福利费”科目发生赤字，无论数额大小，都需要用自有资金（税后利润或盈余公积）解决，不能用2008年按工资、薪金总额的14%计算的数额冲减赤字。当然，对当年实际发生的职工福利费，如果不超过按工资薪金总额的14%计算的数额可以扣除。国税函[2008]264号文件还规定：“企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。”对结余的职工福利费必须用在职工福利方面，不能用来列支招待费、宣传费等。如果企业在清算时仍有职工福利费结余，应作为“清算所得”计征企业所得税。26参考财务与会计的相关规定，企业职工福利费的使用范围主要有以下方面：1.职工困难补助费；2.职工及其供养的直系亲属的医药费，本单位医疗部门的全体医务工作人员工资和医务经费，职工因工负伤就医路费等；3.本单位职工食堂、浴室工作