第5章 长期股权投资

中级财务会计第5章长期股权投资学习要求1．掌握长期股权投资取得的会计处理；2．掌握长期股权投资的成本法；3．掌握长期股权投资的权益法；4．理解长期股权投资成本法转为权益法的会计处理；第5章长期股权投资长期股权投资，是指企业取得的期限在1年以上（不含1年）的各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权投资等。5.1长期股权投资的取得5.2长期股权投资的成本法5.3长期股权投资的权益法5.1长期股权投资的取得长期股权投资，可以通过企业合并、支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式取得。5.1.1同一控制下的企业合并形成的长期股权投资例5-12013年6月30日，凯丰公司向蒙佐公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对蒙佐公司进行吸收合并，并于当日取得蒙佐公司净资产。参与合并企业在2013年6月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表5-1所示。假定凯丰公司和蒙佐公司为同一集团内两个子公司，合并前其共同的母公司为中投公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为中投公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，凯丰公司能够对蒙佐公司净资产实施控制，该日即为合并日。5.1.2非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。例5-32013年3月，利蒙公司以4000万元取得建峰公司30%的股权，因能够派人参与建峰公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法进行会计处理，并于2013年确认对建峰公司的投资收益150万元。2014年4月，利蒙公司又斥资5000万元取得建峰公司另外30%的股权。假定利蒙公司在取得对建峰公司的长期股权投资以后，建峰公司并未宣告发放现金股利或利润；利蒙公司按净利润的10%计提盈余公积。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、审计费），计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。（4）在合并合同或协议中，对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方将其计入合并成本。例5-42013年4月1日，久通公司与蒙威公司原投资方——利蒙公司签订协议，久通公司和蒙威公司不属于同一控制下的公司。久通公司以存货和承担利蒙公司的短期还贷款义务，换取利蒙持有的蒙威公司股权，2013年7月1日合并日，蒙威公司可辨认净资产公允价值为1000万元，久通公司取得70%的份额。久通公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。5.1.3以企业合并以外的方式取得的长期股权投资以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的会计处理，主要包括以下几点。（1）以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。5.2长期股权投资的成本法企业对外进行的长期股权投资，分别不同情况采用成本法和权益法进行会计处理，确定期末账面余额。现对长期股权投资会计处理的范围和相应的会计处理方法进行归纳，如表5-3所示。5.2.1成本法的适用范围1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（1）投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权资本。（2）投资企业虽然拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。2．其他情况投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。5.2.2持有期间的会计处理1．现金股利的处理例5-82013年1月1日，建和公司以银行存款购入盛运公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法进行会计处理。2013年5月2日，盛运公司宣告分派2012年度的现金股利100000元，盛运公司2013年实现净利润400000元。2．计提减值的会计处理企业长期股权投资的减值准备，可以通过“长期股权投资减值准备”账户进行会计处理。“长期股权投资减值准备”期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。5.2.3长期股权投资处置的会计处理出售长期股权投资时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”账户；按其账面余额，贷记“长期股权投资”账户；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户；按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。例5-9盛德公司投资宏图公司的情况如下。（1）2013年1月1日，盛德公司支付现金800万元给建峰公司，受让建峰公司持有的宏图公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。（2）2013年4月1日，宏图公司宣告分配2012年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。盛德公司于5月2日，收到现金股利15万元。（3）2013年，宏图公司实现净利润300万元，盛德公司采用成本法进行会计处理，不作会计处理。（4）2014年3月12日，宏图公司宣告分配2013年净利润，分配的现金股利为80万元。（5）2014年宏图公司发生巨额亏损，2014年末盛德公司对宏图公司的投资，按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元，长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备。（6）2015年1月20日，盛德公司经协商，将持有的宏图公司的全部股权转让出去，收到股权转让款900万元。比较：小企业的长期股权投资的会计处理小企业的长期股权投资，只采用成本法进行会计处理。长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益，并且不计提长期股权投资减值准备。5.3长期股权投资的权益法权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法进行会计处理。5.3.1投资时的会计处理1．确定初始投资成本（1）以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款，作为初始投资成本。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。2．调整初始投资成本长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。例5-10中投公司支付2000万元取得建峰公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。假设中投公司能够对建峰公司施加重大影响。5.3.2持有期间的会计处理1．确认损益的会计处理例5-112013年1月1公司在公开交易的证券市场上购买大通公司的普通股股票，获得大通公司40%的表决权，平德公司实际支付银行存款970000元。2013年1月1日，大通公司的所有者权益总额为2425000元，2013年度大通公司实现净利润550000元；2014年2月，大通公司宣告分派现金股利350000元，当年度发生净亏损2100000元；2015年度，大通公司实现净利润850000元。平德公司和大通公司适用的所得税税率均为25%。假定2013年1月1日大通公司可辨认净资产的公允价值等于其账面价值；除长期股权投资外，平德公司在大通公司中没有其他长期权益。（3）被投资企业净利润以外的权益变动，投资企业确认资本公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资账面价值，记入“长期股权投资——其他权益变动”账户。（4）投资企业享有被投资企业损益的份额，如果会计年度内投资持股比例未发生变动，在年度终了时，按照年度终了时的持股比例确认投资损益；如果会计年度内投资持股比例发生变动，分别按照年初和年度终了时的持股比例确认投资损益。例5-122013年1月1日，元龙公司投资于东杭公司，持股比例为20%，2013年7月1日，追加投资，增持股比例为10%。东杭公司2013年实现净利润3000万元，其中1月1日到6月30日实现净利润为1800万元，7月1日到12月31日实现净利润1200万元。2．计提减值的会计处理长期股权投资采用权益法进行会计处理时，计提减值的会计处理：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备5.3.3处置时的会计处理处置采用权益法的长期股权投资时，按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”账户的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。例5-13顺峰公司投资于海洋公司，有关投资的情况如下。（1）2013年1月1日顺峰公司支付现金1000万元给建峰公司，受让建峰公司持有的海洋公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法进行会计处理。假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时海洋公司的可辨认净资产公允价值为4000万元。（2）2013年12月31日，海洋公司2013年实现的净利润为600万元，本年度因某经济事项使资本公积增加150万元。假设不考虑对净利润的调整。（3）2014年3月12日，海洋公司宣告分配现金股利200万元，顺峰公司于4月15日收到。（4）2014年海洋公司发生亏损2000万元，2014年末顺峰公司对海洋公司的投资可收回金额为700万元。（5）2015年1月20日，顺峰公司经协商，将持有的海洋公司的全部股权转让出去，收到股权转让款800万元。5.3.4成本法转为权益法的会计处理1．增加持股比例由成本法转换为权益法（1）原持有的长期股权投资的会计处理。（2）新增长期股权投资的处理。例5-142013年1月1日华德公司取得建威公司10%的股权，成本500万元，取得时建威公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。华德公司采用成本法进行会计处理，按照净利润的10%提取盈余公积。2014年1月1日，华德公司又以1200万元的价格取得建威公司20%的股权，当日建威公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得后，对该项长期股权投资转为权益法进行会计处理。华德公司在取得对建威公司10%股权后至新增投资日，建威公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，除所实现净利润外，未发生其他影响所有者权益的交易或事项，也未发生内部交易事项。2．持股比例下降由成本法转为权益法（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应该调整留存收益。（3）对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者