财务会计学(第五章-长期股权投资)

第五章长期股权投资一.长期股权投资概述二.长期股权投资的取得三.成本法四.权益法五.长期股权投资的期末计价六.长期股权投资的处置七.长期股权投资核算方法的转换长期股权投资是指投资企业通过让渡资产取得被投资单位股权并打算长期持有的权益性投资。主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。（一）长期股权投资概述1．控制2．共同控制3．重大影响按4．无重大影响照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并性质界定合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。1.合并方以支付货币资金方式取得被合并方的股权P158[例5-36]2.合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权P158[例5-37]非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。性质界定：相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本借：长期股权投资－－投资成本应收股利（已宣告发放但尚未支取的现金股利）贷：银行存款等非同一控制下的企业合并，购买方在购买日以支付其他资产的方式取得被购买方的股权购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本长期股权投资按照付出资产的公允价值确认初始投资成本借：长期股权投资－－投资成本（付出资产的公允价值）应收股利（已宣告发放但尚未支取的现金股利）贷：主营业务收入（存货公允价值）应交税费－增值税（销项税额）固定资产清理（固定资产公允价值）（三）非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。投资企业为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本借：长期股权投资－－投资成本应收股利（已宣告发放但尚未支取的现金股利）贷：银行存款主营业务收入（存货公允价值）应交税费－增值税（销项税额）固定资产清理（固定资产公允价值）控制共同控制重大影响无成本法权益法两种方法可以随着投资额的增减而相互转化：被投资方业绩不良权益法改为成本法第三节长期股权投资核算的方法长期股权投资核算的成本法（一）、成本法及其适用范围1.对子公司的长期股权投资投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。2.对参股企业的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（二）成本法下投资成本的后续计量采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，作为投资收益处理借：应收股利贷：投资收益收到时：借：银行存款贷：应收股利如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。一、权益法及其适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资和对联营企业投资应当采用权益法核算。三、权益法下初始投资成本的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，需将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整。可辨认净资产的公允价值＝被投资企业可辨认资产的公允价值－负债及或有负债公允价值长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；借：长期股权投资－－投资成本贷：营业外收入长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本借：长期股权投资－－投资成本贷：营业外收入四、权益法下投资损益的确认1．投资收益的确认资产的账面价值与公允价值的差额对投资收益的影响。内部交易形成的内部利润对投资收益的影响。①顺流交易—是指投资企业向被投资企业出售资产的交易。②逆流交易—是指被投资企业向投资企业出售资产的交易。内部交易中资产减值损失对投资收益的影响。借：长期股权投资－－损益调整贷：投资收益2．投资损失的确认（1）如果被投资企业发生亏损，投资企业也应按持股比例确认应分担的损失借：投资收益贷：长期股权投资－－损益调整被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定。（2）对于超额亏损的确认基本原则：投资企业承担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。企业实务操作中，对投资损失的处理按如下顺序进行：①减记长期股权投资的账面价值；借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整②长期股权投资的账面价值减记至零时，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，将其减计为零为限；“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常指“长期应收项目”，企业对其没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回。借：投资收益贷：长期应收款减值准备③长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额承担投资损失。④按上述顺序已确认投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。借：投资收益贷：预计负债投资损失的日后恢复过程：在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款减值准备”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，借:应收股利贷:长期股权投资－－损益调整六、权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业除净损益以外所有者权益的增加，投资企业应调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积。借：长期股权投资－－所有者权益其他变动贷：资本公积——其他资本公积如果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，投资企业做相反的处理。1.取得时：（1）初始投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整已确认的初始投资成本，直接构成长期股权投资成本。（2）初始投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应确认为当期收益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。相关账务处理思路2.持有期间（1）被投资单位实现净利润按该净利润计算应享有的份额借：长期股权投资－－损益调整贷：投资收益（2）被投资单位发生净亏损按该净亏损计算应承担的损失借：投资收益贷：长期股权投资－－损益调整但以长期股权投资科目账面价值减记至零为限（3）被投资单位宣告发放现金股利或利润计算应分得的部分借：应收股利贷：长期股权投资－－损益调整收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。（4）被投资单位所有者权益的其他变动按持股比例计算应享有的份额借：长期股权投资－－所有者权益其他变动贷：资本公积－－其他资本公积或借：资本公积－－其他资本公积贷：长期股权投资－－所有者权益其他变动第五节长期股权投资的减值（一）长期股权投资的可收回金额比较选取以下两者之中的较高者确定资产的（公允价值－处置费用）后的净额；资产预计未来现金流量的现值；（二）长期股权投资减值损失1.小于20%借：资产减值损失（现值＜账面价值）贷：长期股权投资减值准备2.大于50%借：资产减值损失（可回收金额＜账面价值）贷：长期股权投资减值准备PS：长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。①借：银行存款（实际收到的价款）长期股权投资减值准备长期股权投资---损益调整（结平）贷：长期股权投资---成本（结平）长期股权投资---其他权益变动（结平）应收股利（尚未领取的现金股利或利润）投资收益（差额）②借：资本公积------其他资本公积（或贷）贷：投资收益（或借）第六节长期股权投资的处置第七节长期股权投资核算方法的转换（一）、成本法转换为权益法的情形及核算1、因追加投资持股比例上升（1）计算商誉、留存收益和营业外收入商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。①若综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理;②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉③若两次投资均为负商誉1原投资交易日负商誉借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配—未分配利润2再次投资交易日负商誉借：长期股权投资贷：营业外收入(2).原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。调整分录如下：借：长期股权投资(被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例)贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例)投资收益(新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例)资本公积——其他资本公积(差额)2.因持股比例下降由成本法改为权益法持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。(1)按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本(2)比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额①剩余投资成本原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额→不调整②剩余投资成本原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额借：长期股权投资——成本贷：盈余公积利润分配——未分配利润（3)对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利或利润)中应享有的份额，调整留存收益。借：长期股权投资——损益调整贷：盈余公积利润分配——未分配利润(4)对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益(5)其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。(6)长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。