摘要-如何通过会计报表识别分析税收风险(下)

如何通过会计报表识别分析税收风险（下）铂略电话会议2014年4月16日目录PARTONE税收风险分析程序分税种构建本企业的税收风险分析识别指标体系定期进行指标分析，排查异常指标针对异常指标，寻找导致指标变动的经济活动原因对照税法，分析是否涉及相关的纳税风险查证并进行纳税处理正式纳税申报前的再分析PARTTWO税务机关进行纳税评估、风险应对时，如何提交分析说明报告税务机关提示了何种“异常”指标、信息进行独立分析提交分析说明报告的要点PARTTHREE案例分析PARTFOUR互动问答PartOne税收风险分析程序分税种构建本企业的税收风险分析识别指标体系1.基于本企业或本企业集团涉及的税种，分别每一税种构建指标体系企业在构建这个指标体系的时候，应该基于自身所涉及的税种，针对税种的要素（如：纳税人的征收范围、征收对象、征收方法、税率、减免税优惠等），并考虑企业的经营特点、股权特点、组织结构的特点等分别对每一税种构建指标体系。在企业所得税的申报表上有关于广告及业务宣传税指标的附表，税务机关在构建该体系时会连带考虑到增值税性价比的问题。例如：一个企业有很大的广告及宣传费，付款项时拿什么票，是增值税还是营业税的票？增值税的票会有6%的抵扣，而如果地税的票或普票，税务机关可能就要分析原因了。同样地，从企业的角度上也要分析为什么付的广告费和宣传费取得的是增值税的普票而非专票？为何取得地税的票，是否因为对方的宣传费没有营改增？再比如，工厂把快消品进超市时，超市会收取进场费等。之后由于六个部委不允许收进场费，超市就转收义务宣传费、节庆宣传费、促销服务费等。那么工厂把款项给超市时，超市给什么票？根据国税发[2004]136号，超市应该给地税的票，服务业的票。可营改增后，有人认为这属于营改增项目，应给国税的票；而有人认为从136号文到目前为止，并未因营改增而废止过条款，所以超市给地税的票也是正确的。这就是由一个企业所得税的指标与增值税的一个指标的横向逻辑问题。2.不同税种的指标具有何种内在的关联性企业所得税申报表上工资薪金自测与个人所得税申报表，做全员全额扣缴申报，不管员工交不交个人所得税，公司都要把他的工资薪金额申报给税务机关，如果两个数字对不上，税务机关就会回来找你。因为这里面可能有工资薪金指标，会有劳务用工，即企业所得税的工资薪金可能包含劳务用工的薪金。这些劳务用工的个人所得税是在派遣单位、劳务公司扣掉的，并非在用人单位扣掉的。所以很有可能个税的工资薪金自测与企业所得税的工资薪金自测总额不相符。税务机关首先构建了一个横向的税种与税种之间关联指标的比对关系。从企业的角度上构建这个指标体系，有一、二、三层。每个税种的指标体系的层次在纵向有什么样的逻辑关系？横向是什么连带关系？在分税种构建了金字塔状的指标体系后，还要关注每个税种的指标体系关系，有哪些指标具有映带关系？PartOne税收风险分析程序定期进行指标分析，排查异常指标1.设定一个标准值、预警值、中位值或者设定一个排序方法有学员提出希望铂略给出一些分行业的税负率方面的税控指标，很遗憾，没有办法把指标全部展示给大家，因为没有一个行业的税负率指标或者是毛利率指标在全国是统一发布的。国家税务总局曾出版过分行业的纳税风险的评估指标的书籍，涉及到一些税负率指标也是反复强调是参考使用。原因就在于每个行业在不同的阶段，税负率的变化都是不同的。比方说房地产业在09年一度很萧条，可是到09年下半年四万亿投资以后，爆发性地增长，疯狂增长了一段时间以后目前又陷于萧条。它的间断性的毛利率、税负率是在变化的。另外，税收的变化（财务绩效和税务结果方面）有滞后的效应。譬如说09年业务疯狂的时候，在税务上不见得能立刻反应出来。每个行业都有细分行业，每个企业涉及到细分行业有交易的环节到底是在生产环节、批发环节还是在零售环节？批发环节有一批、二批、三批，所以税务机关没办法给出一个绝对权威的一个预警值。据了解，税负率和预警值指标已细化到落地时都以县区为单位。例如浙江的工业区主要做机械加工，对于这一片机械加工或者汽车零配件加工的这些企业，掌握怎样的经营规律，如何控制？这些企业的废料占比收入是多少？根据这个区域来设定一些控制指标。再比方说，在江苏的吴江，主要是些做喷气式机、喷水式机的厂，这些企业的能耗是怎样的？一定的能耗投入之后，形成了怎样的产能和产值？这类标准值区域性特征很强。所以当企业在设定区域的预警值时，应该参考税务机关或者横向了解税务机关或其它企业对这个区域的了解情况。但在设定这个标准值时还要考虑企业自身的特点。有时企业设定一个标准值或中位值，就是将企业前12个月的排序，取排在中间的值，即中位值，然后将当月的税负率和该中位值相比。或者前3个月、前12个月的平均税负率是多少？当月的税负率在该月的动态趋势中是处于一个偏低还是偏高的水平？所以企业自己设定这个平均指标时，首先要立足于自身并参考横向情况。有时就在设定标准值时用排序的方法，即将管理费用、销售费用中增长最快的一些明细项目由高到低进行排序，其中增长最快的可能就是风险最大的。在设定这些判定异常指标时，要注意企业判定问题的角度与税务机关考虑问题的角度是不一样的。税务机关在分析指标时会基于风险点，设定的指标是不一样的。PartOne税收风险分析程序定期进行指标分析，排查异常指标例如，固定资产的周转率是高好，还是低好？一般都认为固定资产周转率越高越好，因为代表了使用单位的固定资产创造了更多的价值。如果一个企业的固定资产率下降，那么这是一个风险点。税务机关会设定一个固定资产周转率的预警值。例如以月为单位，当2014年4月的固定资产周转率比2013年下降了30%以上时，就把这个当作一个风险点，把它跳出来。或者2013年的固定资产率比2012年的固定资产率下降了20%，那么这也是一个风险点，跳出来。税务机关的逻辑是：固定资产的周转率下降要么是在固定资产总额不变的情况下，企业的收入增长趋势放缓就意味着固定资产有大量的闲置。固定资产会出现闲置可能是因为收入增长速度没有下降，而保持了原有的增长速度，但是固定增长速度增长加快，也就是说明13年进行了大规模的固定资产更新、扩建、改变，导致它的余额急剧上升。而企业固定资产大规模的上涨说明企业看好这个市场的前景，市场需求放大。而税务机关的逻辑是现在的固定资产在增加，收入为何没有同步放大？所以，税局认为固定资产周转率急剧下降是有风险的。同样地，针对收入和固定资产的指标，如果一个企业固定资产的周转率急剧地或持续地上升也是有问题的。例如，税务机关对营改增企业要进行专项检查，重点要查的是运输企业。现在发现江西等运输企业没有任何运输车辆或只有一两辆，一年的营业额却有几千万、上亿，固定资产周转率就很高。税务机关可能认定这些企业利用营改增中得到的块增值税返还给地方的这一个漏洞虚开票；或有的地方为招商引资，纵容这些企业虚开票、倒票卖票。这些企业是另外一个极高监控的风险点。2.定期指标没有固定的标准值，高于它就一定正常，低于它就一定不正常。要从公司的特点来考虑如何设定监控的一个值域，超过这个值域就要分析原因。进行定期指标分析时要设定一个标准值。定期有三层含义：①第一是要固定分析行为的窗口期：这和每个税种的申报周期有关系。所谓的窗口期就是多久分析一次。例如，增值税是每月分析一次；企业所得税就要考虑究竟是一年分析一次还是每季度分析一次。对于有些小税种，国家没有规定如何申报但各区域有所规定，那就要定期分析。例如地方规定房产税半年交一次，到半年后企业要设定一个值。如果房产税税负率为零就要提醒自己房产税还没交；如果交了房产税，也需要半年观察一次税负率发生怎样的变化。PartOne税收风险分析程序②设定观察分析各指标的起止期：如每月算测增值税的税负率需观察它的动态趋势，第二步要设定的是观察连续3个月还是6个月的。税务机关一般观察增值税连续3月税负率的变化，如连续三个月几乎零申报，就认为异常。③设定分析指标对照比较的基期：环比，例如四月份的税负率与三月份相比较。有的企业具有季节性的特点，所以环比总是科学有效的。有时与2013年1月份同期去比，就是说设定一个比较的基期。针对异常指标，寻找导致指标变动的经济活动原因①因经营状况变化导致指标变化假定房产税缴税周期为半年，半年分析一次，2013年上半年分析了一次税负率是多少。一般来说房产税：每个月的值相加，比方说就是上半年6个月的加起来再除以6就等于上半年6个月连值的平均余额。下半年用同样的方法得出新的税负率，发现税负率变了，因为即使是下半年起了新房子或搬了旧房子，房产税按原值（比方说打七折）*1.2，都要加上或减去原值，因此税负率应是等比例变化。为何下半年的税负率增加？是因为经营状态的变化：下半年交房产税时有出租房产的行为，门面出租导致大量租金收入。门面会计原值很低但因在闹市区出租，租金很高。在税法上面反复强调，例如在增值税上价格明显偏高偏低而无正当理由，税务机关有权调整。有正当理由是指标的变化是由经营状况客观因素的变化所导致的。例如在企业所得税法上，对纳税人进行反避税调查有兜底的条款，关联交易的价格无合理商务目的导致国家税收减少或延缓的，税务机关有权调整。无合理商业目的就是没有合理的经营状况的支撑。再比方说企业所得税税前购置强调合理性，又称为实际发生，就是和经营状况的变化有没有关系。PartOne税收风险分析程序②因管理变革而导致的指标变化这个管理可能是外部的宏观监管，如：审计部门的检查、财政部门的检查甚至是纪检、侦监部门的检查。内部就是企业内控，会导致指标的变化。譬如习总书记执政后强调反腐和例行节约，大量的国企、金融机构、国有控股企业上面的业务招待费急剧得下降。其中，一部分是指标的绝对额下降，即由于有外部的管理或和内部管理，费用发生真实的下降。另一部分是结构性的变化，即此长彼消：有些企业在这种外部监管严厉的环境下，尤其是国企、国有控股企业及外企可能会做一些转移。即将大量交际型费用转嫁给从事市场推广服务的公司来承担，导致业务招待费之类的费用下降而义务宣传费市场推广费上升。③因融资需要导致指标变化上市、发债或去银行贷款，这些机构对企业的财务指标有些门槛。达不到就无法融资，所以企业可能会顺应这些需求因而修饰了一些指标。④因财务目标导致了指标变化例如税务机关发现一家企业的研发支出余额较大。分析其账面情况后发现13年研发支出有一亿，现结余将近五千万，另外五千万的一小部分进了管理费用，还有相当一部分进了无形资产。而以前这家企业的无形资产，尤其是自己研发的无形资产是未资本化的。为何在13年有这个结果？实际上对该企业而言是基于其财务目标，因13年整个经济环境不好，上市公司的财务压力很大。因此该企业把相当一部分研发支出转入无形资产，不影响当期审议。第二部分挂在研发支出里，说研发活动还在持续进行中，成本还没出来，所以当年不能从研发支出里转到管理费用中，不经常去审议。税务机关关注这个主要因为该企业可能要加计扣除，有可能是一个高新技术企业，税务机关会分析这家企业在这些指标上的处理，在税收政策上审视这些财务行为。⑤税务目的导致指标变化即企业自己进行的税收筹划的安排。理所当然，相关指标会发生显著变化。对照税法我们可以把找出来的原因对照税法：第一种是税收原因：即基于税收的目的做一些安排导致指标变化。第二种是基于非税的目的，不做了这些安排基于真实的经营活动、管理的求，融资目的、财务压力等，而非为了节税、避税。税收筹划分为良性和恶性的、积极和消极。那如果是基于税收目的的，就要分析那些恶性、消极的税收筹划的违法程度有多高。如果判定出是良性的，就是纳税人自己的权利。那如果是基于非税的目的，即本不想钻国家空子，但由于其他原因导致了这个结果，要考量是否会引起税务机关的关注？PartOne税收风险分析程序在分析是否涉及相关纳税风险时，分两方面考虑这个问题：对业务形态不作任何干预，过去的那些行为适用税法及税收结果是什么？会产生什么样的税收结果？如：发现企业往来款的指标有很大变化，企业的其他应收款、其他应付款有很大的余额。就是和其他的关联企业或者无关