第六章投资的核算

掌握投资的分类方法及理由，掌握交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资的会计处理。学习目的与要求第一节交易性金融资产投资的核算一、交易性金融资产（一）交易性金融资产概述交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，为了利用闲置资金，以赚取价差为目的的购入股票、债券、基金和权证等。第一节交易性金融资产二、界定与分类1.界定取得交易性金融资产的目的，主要是为了近期内出售的投资。2.核算特点以公允价值计量，且其变动计入当期损益。3.包含内容交易性金融资产包括：短期债券投资、短期股票投资和短期其他投资。三、交易性金融资产的初始计量交易性金融资产的取得成本：取得交易性金融资产支付的全部价款。注意：1、实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收项目独立于投资核算，单独确认为“应收股利”或“应收利息”。2、取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应在发生时计入“投资收益”。交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。新增的外部费用——是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。（二）交易性金融资产的取得※交易性金融资产以公允价值购人，其入账成本是该交易性金融资产的购买价格。但由于购买交易性金融资产时，还需要支付交易费用（如手续费、佣金等），因而交易性金融资产的购买成本会大于交易性金融资产的入账成本。※在会计处理上，交易性金融资产的入账成本（公允价值）以“交易性金融资产——成本”反映，发生的交易费用，以“投资收益”反映。三、交易性金融资产的会计处理（一）科目的设置1、“交易性金融资产”：资产类科目，用来核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。借交易性金融资产贷1.取得成本1.公允价值值＜账面余额2.公允价＞账面余额2.结转变动损益借余应收利息登记已到期尚未领取的债券利息登记实际收到已到期的债券利息表示已到期尚未领取的债券利息投资收益登记企业投资所发生的损失登记企业投资所发生的收益一般无余额，转入“本年利润”账户公允价值变动损益企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益损失企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得一般无余额，转入“本年利润”账户【例】建安公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等计230元，款项以存入证券公司投资款支付。借：交易性金融资产―S公司股票―成本30000投资收益230贷：其他货币资金―存出投资款30230以下举例以本处理方法为基础。如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本，借：交易性金融资产―S公司股票―成本30230贷：其他货币资金―存出投资款30230（三）交易性金融资产持有期间得到的股利及利息交易性金融资产在持有期间可以凭持有的交易性金融资产依法获得相关的股利或债券利息收人。【例】续前例,S公司于3月1日宣告发放股利，每股1元，建安公司持有S公司股票3000股，应收利息3000元，该股利于3月15日实际收到。3月1日：借：应收股利―S公司3000贷：投资收益30003月15日：借：其他货币资金3000贷：应收股利―S公司3000（四）交易性金融资产的期末计量资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益（通过“公允价值变动损益”账户核算）。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。即：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产或借：交易性金融资产贷：公允价值变动损益【例】续前例，建安公司12月31日记录的持有S公司3000股股票的账面价值为：借方余额：交易性金融资产―S公司股票3000股―成本30000元12月31日该股票当日收盘价①为每股8元，购买的S公司3000股股票当日公允价值为24000元，应调低该股票账面价值6000元。借：公允价值变动损益―交易性金融资产变动损益6000贷：交易性金融资产―S公司股票―公允价值变动6000四、交易性金融资产处置的核算出售交易性金融资产时，应将出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为当期投资收益；同时调整公允价值变动损益。投资收益＝出售的公允价值-初始入账金额1.借：银行存款/其他货币资金——存出投资款贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动借或贷：投资收益同时作（调整公允价值变动损益）借：公允价值变动损益贷：投资收益或者作：2.借：银行存款/其他货币资金——存出投资款交易性金融资产——公允价值变动贷：交易性金融资产——成本借或贷：投资收益同时作（调整公允价值变动损益）借：投资收益贷：公允价值变动损益【例】某企业持有的交易性金融资产（股票）3月31日账户内反映的数据如下：借方余额：交易性金融资产—成本40000元贷方余额：交易性金融资产—公允价值变动40000元4月10日，将该交易性金融资产的50%出售，出售收入为30000元，款项存入证券公司，以备购买其他交易性金融资产。会计分录如下：借：其他货币资金―存出投资款30000交易性金融资产—公允价值变动5000贷：交易性金融资产20000投资收益—交易性金融资产投资收益15000第二节持有至到期投资的核算持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资：(1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变损益的非衍生金融资产；(2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产(3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间。从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。如果符合其他条件，不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：(1）持有该金融资产的期限不确定。(2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益律变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产投资源共享。(3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。(4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企业有足够财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。下列情况之一，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持，以使该金融资产持有至到期。（2）受法律，行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该企业没有重分类或在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资登记债权投资成本登记收回投资或其他情况反映企业持有的持有至到期投资的本息和未摊销的溢折价金额。在“持有至到期投资”账户下，设“成本”、“应计利息”、“利息调整”明细账户进行明细分类核算。应收利息登记企业购入分期付息到期还本的债券，以及取得的分期付息的登记实际收到的利息其他债权投资，已到付息期而应收未收的利息反映企业尚未收回的债权投资利息。二、账户设置二、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资—利息调整（差额，可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资—利息调整（差额，可能在借方）持有至到期投资溢价与折价的处理摊销期限购买日至到期日摊销方法实际利率法摊销价值的处理折价摊销额→增加利息收入溢价摊销额→冲减利息收入(三)将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）(四)出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）※可转换公司债券（一）特点可转换公司债券属于混合证券，对于债券持有企业而言，既具有债权性质，又具有股权性质。可转换公司债券在转股之前的会计核算与一般的长期债权投资完全相同。（二）转股的会计处理借：库存现金长期股权投资持有至到期投资－可转换公司债券投资（折价）长期投资减值准备贷：持有至到期投资－可转换公司债券投资（面值）－可转换公司债券投资（应计利息）－可转换公司债券投资（溢价）－可转换公司债券投资（债券费用）不够转1股时，收现未按预期期限转股，未摊销完的折价没有摊销完的溢价没有摊销完的债券费用转股时没有到规定的计息日，应先计息，再转股。第三节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。账户设置：设置“可供出售金融资产”账户，本账户按照可供出售金融资产的类别和品种，分为“成本”、“利息调整”、公允价值变动”、“应计利息”进行明细核算。二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产1．股票投资借：可供出售金融资产—成本（公允价值＋交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2．债券投资借：可供出售金融资产—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积2．公允价值下降借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动（四）资产负债表日减值借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产—公允价值变动（五）减值损失转回借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）