案例1ABC成本制在S公司应用

8修正版ABC成本制在S公司之架构－以原料药厂为例名词解释Campaign:同一产品许多批次（batches）之总批量。cGMP:系美国食品药物管理局(USFDA)制定之优良产品制造规范。中间体(intermediate):系未完成最后制程之化学品统称。学名药(generics):系专利已过之药品统称。公司背景：S公司成立于公元1987年隶属于化学制药事业部，厂址位于桃园县，主要从事西药中间体之开发、生产及销售，由于目前尚未通过美国食品药物管理局（USFDA）之认证，以致原料药生产尚属有限，以生产中间体为大宗，现正积极全力投入cGMP(优良产品制造规范)计划之推行。公司从业人员从最初建厂期间二、三十人到五年前七、八十人到目前接近一百人左右，主要9分为以下若干部门由经（副）理及主任带领从业同仁运作。（如图3-1组织图）：（1）业务部：负责行销、采购及进出口业务。（2）生产部：辖有制造、公共设施（电力供应、锅炉、冻水）及物流管理。（3）环安部：推行ISO14001环境政策及工业安全规范。（4）工程部：规划执行所有设备新购、改善及维修。（5）研发部：负责新产品之研究开发及制程放大。（6）品质部：负责产品检验、检验方法之订定、品质政策之有效落实及cGMP（优良产品制造规范）之推动。（7）财务及行政部：负责财务、会计、成本计算、租税、保税工厂管理、信息科技、人力资源管理及总务等。由于从事属于技术密集产业，所需的有机合成技术较为独特，加上cGMP品质及iSO14001环境品质的要求，以致组织虽小但五脏俱全，几乎所有功能性的部门均有，组织呈现扁平化。10S公司由瑞士人与一批台湾岛内化学界学者共同筹资设立，经过两年之建厂后正式进入量产，公司主要产品为人用原料药及原料药中间体之制造与销售。由于研发能力及经费相当有限，故仅能针对国外专利即将到期之学名药(generics)进行相关研究、制程放大及量产，加上产品项目有限、产率不高未达相当经济规模，以致设厂八年仍处于亏损状态，几乎已赔了资本额之一半，银行借款更高达三亿以上，财务状况陷入困境，所幸端赖瑞士母公司强力支持，但本地股东却早已萌生退股之意，并不惜采取任何手段杯葛公司之决策。目前之管理团队系由现任总经理在1994年中加入公司后陆续向外延揽才逐渐补充完整。回顾1994年当时公司在以下各方面均面临极其艰难的问题：（1）业务方面仅有一项产品之销售尚称稳定，其余产品只有零星之生意，再加上销售通路有限仅得仰赖瑞士母公司及关系企业多给一些订单以支撑公11司之固定开销。（2）研发方面由于经费及人才有限，仅能从母公司将欲淘汰外包之产品技术移转到本地试产，由于相关之生产环境（如反应槽设计、温控设备等）不同，在制程放大时产生很多技术上问题，以致新产品上线进度缓慢。（3）生产方面由于公司长期营运不佳，无法提供较为丰厚的待遇，加上工作环境欠佳以致无法吸引并留住素质较优之技术员，同时由于管理干部经验不足，长久以来产率无法有效提高、经验无法传承及品质不太稳定。（4）品质方面推行多年且欲取得认证的cGMP（优良产品制造规范）制度未见起色，从业人员仅止于表格文书作业阶段，尚无法有效落实。（5）财务会计方面由于长期处于亏损状态，以致负债比率高达75%，随时银行额度都会有不够之虞，且利息负担沉重必须常常向瑞士母公司请求财务支持。缺乏一套有效的预算控制度，以致各单12位各自为政，费用报销浮滥。产品成本无法透过管理会计系统合理计算。人工成本、机器成本无法与产品成本作合理连结。间接成本（如支持服务部门）无法合理分摊等。（6）人事方面由于福利欠佳、员工士气低落及工作环境不佳，公司长期受过高之流动率（如每年30－40%）之苦，致各项业务、操作经验无法有效累积。以上问题均为新任总经理及其经营团队必须苦思且需急迫解决的。在1995年，瑞士母公司作了一项重大决定以表示对新的经营管理团队之支持，即打算先行减资再一次增资以表示长期在台湾经营之决心。至于小股东也一并将股权购入以避免股东问题影响公司正常运作。同时积极督促应尽速导入与母公司相似之修正版ABC成本制，将在以下章节讨论说明。13一、成本中心之设置成本中心（costpools）系依不同作业功能性质汇总其相关成本而设立之单位，依图3-2CostPools–CostDriversandMeasurementKeys所示，本案例S公司共分为39个成本中心，大致可分为三大类：直接成本中心(directcostpools，DCP)系直接制造产品之产品线成本中心，如加热反应、蒸馏、氢化、离心、干燥、混合及其它特殊产品所需之制程。另外也包括从事这些操作之现场作业员，工程师与领导班长、课长。服务成本中心(servicecostpools，SCP)系用以支持生产之外围成本中心(SCP)，也是本案例论述的核心，包括管理团队、采购、物流、生产管理、环保、工业安全卫生、维修工厂、电力供应、纯水及蒸汽供应、工程、品保、品管、总务、土地及房屋、宿舍及餐厅共17个，这些单位分别有不同之成本动因(costdrivers)将所有成本分摊给使用单位，成本动因将在下一节论述其选择之原因。办公研发单位(officecostpools，OCP)14虽然业务、信息、研发、财务及人事单位，亦从事服务给其它单位，然而毕竟与产品之制造较不相干，此类成本中心仅是间接成本之接受单位，本身所产生之费用并不再分摊出去。或许以后我们也可尝试再分摊到其它使用单位。每一个成本中心有个别之成本中心单（CostsbyCostPool）如图3-3(共四页)列举四种不同作业单位，汇总所有成本动因（costdrivers）、机器成本（machinecosts）、人工成本(laborcosts)、服务中心成本（servicepoolcosts）、衡量单位（measurementunit）。直接成本中心（DCP）除生产课外仅有机器成本、服务中心成本并无人工成本，其它单位则三者皆有之。其会计科目则涵盖所有可能发生之费用类别并加以细分为固定(fixed)及变动（proportional）以利差异分析及损益两平分析。二、成本动因之研究及选择参照图3-2CostPools–CostDriversand15MeasurementKeys可知共有17个服务中心，今分别论述其成本性质，成本动因之研究、选择如下：100管理团队成本中心包含所有经理级以上所有员工，因为大部分经理其管辖范围包含数个成本中心，因此先将所有人事成本汇集在此再依其所花费之时间分配到相关成本中心。如品保经理可能有80%在执行及维持cGMP制度，而只有20%放在管理品质检验成本中心。310采购成本中心包含采购经理及采购助理之所有开支，经过研商，发现每月处理订单数可作为成本动因，例如购买原料可能直接算入原料进货成本，购买设备、维修材料订单可能会计入未完工程及物料零件库存中，而财务单位委托购买之物品则可能归于财务部门费用。320物流成本中心包含仓储及进出货单位，例如领料作业则可将16作业时间直接归属所要制造之产品，处理出货相关作业则亦可计入该产品之出货成本，原料验收作业则亦可计入该原料之进货成本，只要可以直接归属，则必须详实填写。因此可选用物流工时作为成本动因。410生产管理成本中心包含生产部厂长及其助理，其所管辖范围可能有生产线、维修工厂、工程部、物流中心等等；因此每年必须在编列预算时订定固定单位成本分摊率（即各相关单位之人数乘以每一个人应分摊金额）。如果在年度之中有部门人事异动，则可能产生有利或不利差异。成本动因为相关管辖部门人数(personssupervised)。420环保(废溶剂及固体)成本中心由于原料药之产制过程会产生许多废溶剂、固形物，然而一般厂商并无能力处理，必须委托废弃物清理厂商处理，往往必须花费相当高成本，因此包含此一部门之人员成本及相关处理成本会依产生废弃物之产品去作分摊，例如产品A容易产生废弃物，我们在考虑是否生产17此一订单时即应考虑环保成本。另外，如果公司有燃烧废溶剂之锅炉设备，则可省去部分购买重油之开支，用废溶剂去取代则可变成此一单位之收入，而公共设施单位则有此内部转拨成本。425环保(废水处理)成本中心化学工厂必须具备处理容量极大的废水处理厂，聘请专业环工人员操作，定期加入适当药物净化水质等等，可谓所费不赀，其成本动因为依各种不同产品产生之废水量去作分摊，直接归属产品成本。430工业安全及卫生成本中心系化学工厂必须配置及重视的一个重要环节，举凡消防训练、急救训练、外包守卫等等均需耗费资源，由于工安系预防公司每一吋土地及楼面之可能意外灾害，因此认为可依每成本中心所占之面积(平方米)来分摊。440维修工厂基本上只要公司工厂任何一个角落、设施需要18维修（不含外包项目），均可透过维修单委请维修工厂派员维修，维修人员会依据耗费时间向申请单位分摊成本，如果系支持目前正在进行之工程，则会分摊给未完工程。成本动因是维修小时。450公共设施(电力供应)成本中心电力之耗费在化学工厂算是极大的一笔开销，如何合理给使用者负担亦相对重要，分摊之成本动因为各成本中心耗费之千瓦数(Kwatt)，由于电力部门不只电费，尚有紧急备用发电设备、机电人员薪资福利等等。455公共设施(纯水及蒸汽供应)成本中心纯水及蒸汽主要供应生产线及制程放大工厂使用，分摊基础为各生产线反应槽之大小(liter)乘以当月实际设备使用率，基本上假设是有开工才会耗用纯水及蒸汽，而且是依照反应槽大小而定。460工程成本中心工程部负责规划建厂及新设备之添购，有时必19须参与品保部门作设备之验证，分摊成本动因为工程人员花费在每个部门或计划(projects)即未完工程之时间，如果只是现有设备之改善则会分摊给生产单位(机器)。610品保成本中心cGMP(优良产品制造规范)工厂必须永远符合USFDA的规范，因此必须配置为数不少之品保人员负责SOP制定，教育训练，制程验证，设备验证，其成本动因为所耗费之品保时间，有时为某一产品作验证则必须直接归属该产品，对设备作验证(validation)则必须分摊给新设备。620品质检验中心品管部门服务的对象可能有刚收到的原料、已完成的产品、在制中未完成品、公共设施送来之纯水、研发单位研究之样品等。品管成本包含人员薪资福利、仪器折旧、仪器维修及检验耗材。成本动因为每一个样品分析所耗费之时间，可能会变成原料进货成本、产品成本、研发单位之部门费用等。20725总务成本中心包含庶务人员薪资福利、庶务工作必须之清洁用品及其它可能无法一一详述的开销，基本上服务的对象为公司各部门所有同仁，成本动因会选择各部门的人数来分摊。730土地及房屋包含财产税、所有房舍、工厂之折旧、房舍维修成本及火灾保险等，其成本动因选择各部门所占之空间(平方米)来分摊。740宿舍包含宿舍管理人员薪资福利、宿舍提列之折旧、维修成本及其它可能产生之杂费，基本上系利用各部门有多少人使用宿舍来分摊，遇有空宿舍，则会变成宿舍之闲置差异。750餐厅基本上有膳食准备人员薪资、食物之购买成本、水电及相关什费，同时亦包含餐厅硬件，房舍之折旧。基本上所有员工均有机会去使用21餐厅，因此以每单位人数为分摊基础。如果各单位有客人参加用餐则必须事先登记，以利月底会计入帐分摊该单位。三、非财务性资料之定义及其收集来源，方法财务性资料没有在财务报表上表示出来，但并不表示其重要性不如财务性资料，通常非财务性资料是因，财务性资料是果，而非财务性资料是领先指针，有些公司可能财务性资料之表现尚差强人意，但其非财务性资料早已显现出不佳的征兆，因此我们不能忽略非财务性资料所隐含之意义。本个案S公司非财务性资料之收集来源如图3-4CollectionofNon-financialData:机器相关成本中心由生产单位依每日生产的报表(包含机器小时及人工小时、产出)汇总累积而成月报。包含每区机器耗费多少小时在各种产品上。人工相关成本中心同上生产单位依每日生产的报表汇总累积而成月22报，包含每个操作员从事某项产品之制作所耗费之工时。个别薪资及人员数量之报表----由人事单位提供，包含主管级个别