税务稽查和相关法律

第二章税务稽查和相关法律本章主要阐述税务稽查相关法律的分类、法律适用、税务稽查与相关法律法规的关系、税收违法行为以及税收法律责任等内容。通过本章的学习，有助于税务稽查人员正确理解和掌握税务稽查相关的法律知识，增强法律观念。第一节税务稽查相关法律概述税务稽查相关法律是指税务稽查活动涉及的全部法律规范的总和，是开展税务稽查工作的基本依据。一、税务稽查相关法律的分类税务稽查相关法律可按照不同的标准进行分类。（一）税收法律和其他相关法律这是按照法律所调整的对象不同进行的分类。税收法律是直接调整税收法律关系的各种法律规范的总称，如《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）等税收法律。其他相关法律是指调整行政法律关系、刑事法律关系及其他法律关系的同时，也调整税收法律关系的法律。如《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）、《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）等。（二）实体法和程序法这是按照法律内容的不同进行的分类。实体法是规定税收法律关系主体的权利和义务的法律，如《增值税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）等；程序法是规定实现实体法确定的权利和义务所需程序的法律，如《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）。实际上，许多法律既有实体内容，又有程序内容。如《税收征管法》、《行政处罚法》。（三）普通法和特别法这是按照法律适用范围的不同进行的分类。普通法是对全国范围内的一般人、一般事，在一般情况下普遍有效的法律，如《刑法》等。特别法是对特定人、特定事，或在特定地区、特定时期有效的法律，如《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）。（四）宪法、法律、行政法规、地方性法规、规章、规范性文件这是按照法的效力来源和效力等级不同进行的分类。税收法律可分为宪法、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规、税收规章、其他税收规范性文件。宪法是一个国家的根本大法，具有最高法律权威和最高法律效力，是制定法律法规的依据。我国宪法第五十六条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。税收法律是享有立法权的国家最高权力机关依照法定程序制定的。我国税收法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的，其法律地位和法律效力次于宪法，我国现行税法体系中，《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征管法》等属于税收法律。税收行政法规是国务院依据宪法和法律的授权所制定的，由总理签署国务院令公布，主要形式有“条例”或“暂行条例”。税收行政法规的效力低于宪法、税收法律。目前，税收行政法规有《增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《消费税暂行条例》）、《营业税暂行条例》、《中华人民共和国烟叶税暂行条例》、《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》、《中华人民共和国进出口关税条例》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等。地方性税收法规是省、自治区、直辖市以及省级人民政府所在地的市和国务院批准的较大的市人民代表大会及其常务委员会，依据宪法、税收法律和税收行政法规，结合本地区的实际情况制定的。另外，自治地方的人民代表大会有权依照当地民族的政治、经济和文化的特点，制定税收单行条例。地方性税收法规仅在制定地范围内适用。税收规章分为税收部门规章和地方税收规章。税收部门规章是国务院税收主管部门（财政部和国家税务总局）依据税收法律法规，在本部门权限内按照规定程序制定的，如《税务行政复议规则》、《税务代理试行办法》等。地方税收规章是省、自治区、直辖市以及较大的市人民政府根据法律法规及地方性法规制定的。税收规章是税收征管活动的重要依据，但其法律效力较低。一般情况下，税收规章不作为税收司法的直接依据，但具有参照性的效力。司法机关在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对合法有效的规章应当适用。规章制定机关作出的与规章具有同等效力的规章解释，人民法院审理行政案件时参照适用。税收规范性文件是行政机关依据法律、行政法规、规章的规定制定的，是对税收法律、行政法规、规章的具体化和必要补充。它在税收工作领域中数量最多、法律效力最低。（五）国内法和国际法这是按照法的创制主体和适用主体的不同进行的分类。国内法是指一个主权国家制定的实施于本国的法律。国际法是国际法律关系主体参与制定或公认的适用于各个主体之间的法律。在税收领域涉及国际法的，主要是国际税收条约、协定。国际税收条约、协定是国家之间根据国际法的规定，为确立其税收方面的相互权利和义务而缔结的书面协议。国际税收条约包括一般性的税收条约和特别税收条约。一般性的税收条约通常是多数国家参加的,主题事项涉及世界性税收问题,起着创立一般适用的国际法原则和规则的作用；如WTO协定。特别税收条约,一般由两个或几个国家为特定事项缔结的；如中美之间的税收互惠规定。当国际法与国内法的规定不一致时，按国际法大于国内法的原则，应当执行国际法，但涉及税收优惠的应当按最优惠的规定执行。二、税务稽查相关法律的适用原则为确保税务稽查作出的具体行政行为合法有效，在税务稽查实施时，运用相关法律应遵循以下原则：（一）法律优位原则法律优位原则在税法中的作用主要体现在处理不同等级税法的关系上，位阶高的法律其效力高于位阶低的法律。法律优位原则表明法律、行政法规、地方性法规、规章及规范性文件的效力是依次递减的。如效力低的与效力高的相抵触，效力低的应当服从效力高的。值得注意的是，当地方性法规与部门规章之间对同一事项的规定不一致，不能确定如何适用时，由国务院提出意见，国务院认为应当适用地方性法规的，应当决定在该地方适用地方性法规的规定；认为应当适用部门规章的，应当提请全国人民代表大会常务委员会裁决。部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决。（二）法律不溯及既往原则法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律适用原则。其基本含义为：一部新法实施后，对新法实施前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的前提下作出相应的经济决策。如原《税收征管法》（1993年颁布）第四十七条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。但是，扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关的除外。”此条没有规定对应扣未扣、应收未收税款的扣缴义务人处以罚款。而新《税收征管法》（2001年颁布）第六十九条规定，对应扣未扣、应收未收税款的扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。按照法律不溯及既往原则，扣缴义务人发生在2001年5月1日之前的应扣未扣、应收未收税款的行为，税务机关不得处以罚款。（三）新法优于旧法原则新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其基本含义为：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同的规定而给法律适用带来的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。新法优于旧法原则的适用，以新法生效实施为标志，新法生效实施以后用新法，新法实施以前包括新法公布以后尚未实施这段时间，仍沿用旧法，新法不发生效力。（四）特别法优于普通法的原则此原则的含义为对同一事项两部法律分别订有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。凡是特别法中作出规定的，即排斥普通法的适用。如在行政复议领域，《税收征管法》相对于《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）而言，是特别法。按照《行政复议法》的规定，当纳税人对税务机关的税务处理决定存在异议时，可以直接申请复议。但是《税收征管法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。按照特别法优于普通法的原则,此时纳税人就应当按照《税收征管法》的规定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议。三、税务稽查法律的时效时效是指法律规定的某种事实状态经过法定时间而产生一定法律后果的法律制度。在税务稽查活动中，是指税务机关在法定的期间内不行使权力，当期间届满后，即丧失了要求纳税人、扣缴义务人等履行义务之权力的制度。税务稽查活动主要涉及到两个时效问题，即税款的追征期限和税务行政处罚的追罚期限。（一）税款的追征期限1.《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。税务机关的责任是指税务机关适用税收法律法规不当或者执法行为违法。所谓使用税收法律法规不当，是指税务机关在应用税收法律法规时，对应该用此项规定的却应用了彼项规定，但是在使用时发生错误，导致纳税人少缴税款；所谓执法行为违法是指税务机关在执法程序上、执法权限上、执法主体上发生了错误。2.因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。所谓特殊情况，《税收征管法实施细则》第八十二条规定，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在十万元以上的情况。3.对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受上述规定期限的限制，税务机关可以无限期追征。（二）税务行政处罚的追罚期限《税收征管法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。在适用此规定时，应注意以下几点：1.在违法行为发生后的五年内，对该违法行为有管辖权的税务机关未发现这一违法行为，在五年后，无论何时发现了这一违法行为，对行为人不能再给予行政处罚。2.五年的期限从行为发生之日起计算，行为发生之日是指违法行为结束日或停止日。3.违法行为有连续或继续状态的，自行为终了之日起计算。所谓连续行为，是指行为人在一定时间内连续数次实施了同一性质完全相同的违法行为，如某纳税人多次采取使用假发票、不计收入等手段偷税。所谓继续行为，是指一个违法行为发生后，该行为以及由此造成的不法状态一直处于持续状态，如逃避追缴欠税行为。有连续或继续状态的违法行为，自最后一次违法行为实施完毕之日起计算期限。第二节相关法律及运用一、税收法律的运用（一）税收实体法由于税收实体法律内容非常广泛（详见表2-1），本章不逐一讲述，仅简述各实体税法的基本构成要素。1.纳税义务人纳税义务人简称纳税人，也称“纳税主体”，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。任何一个税种，首先规定纳税人，解决国家对谁征税的问题。不同的税种，规定的纳税人也不尽相同，但往往存在重复、交叉现象，同一纳税人依法可能要承担多个税种的纳税义务。2.征税对象征税对象又称课税对象，是税法中规定的征税目的物，是国家据以征税的依据。通过规定征税对象，解决对什么征税问题。凡是列为征税对象的，就属于该税种的征收范围；凡是未列为征税对象的，就不属于该税种的征收范围。例如，我国增值税的征税对象是货物和应税劳务在生产、流通过程中的增值额；所得税的征税对象是企业利润和个人工资、薪金等项所得。3.税率税率是应纳税额与征税对象之间的关系或比例，是计算税额的尺度，体现征税的深度，关系着国家的收入多少和纳税人的负担程度，因而它是体现税收政策的中心环节。税率包括比例税率、累进税率和定额税率等三种基本形式。4.纳税环节纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税；所得税在分配环节纳税等。纳税环节解决的是在商品流转和财产持有过程中征几道税以及在哪个环节征税的问题。纳税环节有广义和狭义之分