外国各国会计模式的比较

第3章比较会计模式（上）3.1美国会计模式3.2英国会计模式3.3法国会计模式3.4德国会计模式学习目标本章和第4章阐述比较会计模式。本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。3.1美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。3.1.1在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。长期以来，评论者普遍认为，证券交易委员会与财务会计准则委员会之间的合作项目和协调关系是成功的。3.1.2财务会计准则委员会与财务会计准则财务会计准则委员会有７名专职委员，其中来自会计职业界的３名，来自实业界的２名，来自学术机构和政府的各１名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。美国的详细的规则性的财务会计准则和由美国注册会计师协会制定发布的审计规章，也许比世界其他国家的会计准则和审计规章的总和还多。3.1.3年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.4强大的会计职业界组织美国是联邦制国家，但会计职业界的全国统一组织美国注册会计师协会却是力量强大的和具有高度权威的。注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。3.1.5以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律法律形式”。但无论如何，美国的准则制定机构关于需要建立一个财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导公认会计准则的制定，在经过数次尝试后，由财务会计准则委员会付诸实现了。1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.1.6高质量会计准则3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。（3）准则必须严格地加以解释和应用1）在财务会计准则的制定方面（1）如前所述，美国是由官方援权民间机构制定会计准则的典范，FASB以由专家专职制定准则的超然独立的形态出现，但它的母体财务会计基金会仍然是以AIVPA为主、连同其他职业协会等组成的，SEC对财务会计准则的制定实际上只保留否决权。3.1.7《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革（2）FASB一向以其“规则基础”的准则制定工作自豪，对诸如国际会计准则等“原则基础”的会计准则的可操作性特批评态度，但安然等财务欺诈丑闻充分暴露了：“会计规则”越具体，在操作中也越会留下可规避和利用的“灰色地带”和漏洞，为精心造假者留下空间。2）在对独立审计的监督机制方面3.1.8税务会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。3.1.9财务报告的其他重要特征1）重视短期偿债能力分析2）强调充分披露原则3）不赞同利润平稳化3.2英国会计模式由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。3.2.1通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求1）1984年的《公司法》2）1981年修订的《公司法》（1）持续经营假设（2）一致性（3）谨慎（4）应用权责发生制（5）分开确定任何总数的组成部分3）1989年修订的《公司法》3.2.2在遵循《公司法》规定的基础上由民间机构制定会计准则直到第二次世界大战时，英国的会计实务完全由法律支配并由每个会计师作出职业判断，由于法律只涉及原则性的规定，在会计实务中就存在着多种选择余地，具有很大的任意性。20世纪60年代，英国发生了多起财务报表失去“真实和公允”的重大案例，引起很大的震动。会计标准委员会制定会计准则的程序，基本上与美国财务会计准则委员制定会计准则的程序相同。3.2.3关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点，是英国［公司法］提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。从历史上看，“真实和公允”的观点则来源于传统的英国人对财产所有者承担“经管责任”所奉行的信条。“真实和公允”的观点，同样也指导着英国的审计原则。还值得指出的是，英国会计的“真实和公允”的观点，已为欧洲经济共同体第4号指令所接受。3.2.4英国的会计职业界英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。英国的独立审计和会计职业界影响范围之广，与美国相比是有过之而无不及的。应用的审计标准和指南是由会计职业团体协商委员会的审计标准委员会发布的。英国的审计标准和指南以及会计准则，在数量上都比美国少得多。3.2.5重新构造公司对外财务报告（1）在“引言”部分，明确指出公告“以真实和公允观点为其基础”。（2）对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。（3）对财务报表的质量特征，只简要提出：A、相关性B、可靠性C、可比性D、可理解性（4）对财务报表的要素，只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”5个要素，所下的定义也较简括。（5）关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础；在财务报表中应列报的是现金流量信息。3.2.6关于在会计计量中支持现行成本会计英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补，而且可以作为基本财务报表。当20世纪80年代中期英国通货膨胀率下降后，第16号标准会计实务公告也于1988年7月被废止了。3.2.7关于社会经管责任和增值表公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任”。在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。3.3法国会计模式法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。3.3.1以税务为导向的会计法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求处,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。3.3.2由政府制定颁布全国统一的会计方案1）《会计方案》的目标（1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；（2）有助于消灭财政收支不平衡。（3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；（4）提供研究市场动向的信息；（5）促进健康的竞争；（6）有助于发展公平的税制；（7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；（8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；（9）对财务成果提供清晰而恰切的看法；（10）有可能分析和判断制造成本。2）《会计方案》的内容（1）全国性的统一账户名称表（见3-1）（2）对术语的定义和解释（3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）（5）财务报表的标准格式（6）可采用的成本计算方法（1999年已从方案中草药删除）。（4）会计计量（计价）原则；表3-1法国统一账户名称表的分类资产负债表账户经营性账户1、资本（业主权益、借款和应付债务）2、固定资产3、存货和在产品4、应收和应付债务（流动性）5、财务（流动性）6、费用7、收益在上述大类下进一步细分，如“2.固定资产”类可进一步细分为“211土地”、“2114矿址”和“21141石场”等等。3）《会计方案》的披露要求（1）对公认会计原则的偏离；（2）对应用的计价规则的说明；（3）对外币项目的会计处理；（5）对各项备抵的详细说明；（6）对任何重估价的详细说明；（4）关于固定资产变动和折旧的附表；（7）与租赁有关的或有负债；（8）按到期日划分的负债项目；（9）对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；（10）关于所得税对财务报表影响的详细说明；（12）关于说明如何分配损益的附表；（13）分类列示的职工平均人数（11）对以抵押品担保的负债项目的披露；（14）持有的有价证券一览表；（15）关于按行业和地理区域的营业额的分析。4）在制定对执行和扩展《会计方案》所需的会计准则中利用民间力量（1）资金来源和运用表；（3）增值税的处理；（4）收入与支出的摊配；（2）研究和开发成本的会计处理；（5）资产负债表外的合同（6）投资减税的处理；（7）欧洲经济共同体农业交易；（8）租赁；（9）利润分配方案（10）给予职工福利津贴的会计处理等等。5）所得税申报与《会计方案》法国强制性的统一会计方案在实务中已被广泛接受，一个重要的原因是所得税申报中要求采用的各种表式都是以全国统一的账户名称表为根据的。法国的会计教育和培训就都是以《会计方案》和税法及其他有关法律为依据的6）《商法典》与《会计方案》法国的统一《会计方案》统驭着法国的财务会计和报告实务，但先于《会计方案》的《商法典》对财务会计和报告实务的重大影响不容忽视。《会计方案》在法国成文法系中的地位，可以说《会计方案》是以《商法典》为依托的。现今，《商法典》中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。法国国内企业编报各自的财务报表时，应遵循的是《会计方案》、《商法典》、和《所得税法》。3.3.3法国证券交易委员会的影响法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。法国证券市场的进一步发展势必冲击现有的法律规定和会计惯例，而法国证券交易委员会的影响和权威也