高级会计学第六章-所得税会计

1高级会计学南京信息工程大学经济管理学院会计系2第六章所得税会计高级会计学3一、所得税会计的研究目的（一）所得税的计算第一节概述应交所得税额=所得额×所得税率等于？利润总额应交所得税额=应纳税所得×所得税率利润总额±纳税调整项目金额4税前账面收益与应税收益税前账面收益应税收益根据会计准则确认的、在扣减所得税费用前的收益，又称利润总额、会计所得根据国家税法及其实施细则的规定计算的收益，又称纳税收益、纳税所得、计税所得有些会计收益可以不计入应税所得，如国债收益；但很多不是会计收益却要计入应税所得，如捐赠两者的差异是会计规范和税法两者的目的不同而导致的5（二）所得税会计所得税会计是以资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，研究如何处理按照企业会计准则确定的各项资产、负债的账面价值与按照税法确定的各项资产、负债的计税基础之间的差异的会计理论和方法。资产负债表观的体现6二、应纳税所得与会计所得的差异（一）永久性差异1、概念永久性差异指某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计标准与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。说明：永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题也就不对其进行递延所得税费用的确认。但是，在计算当期所得税费用时，应当充分考虑。72、永久性差异的类型永久性差异会计税法举例处理（应纳税所得额）1收益——国债利息会计利润-永久性差异2——收益工程领用自产产品会计利润+永久性差异3费用——超标的公益性捐赠会计利润+永久性差异4——费用购买国产设备会计利润-永久性差异8（二）暂时性差异1、概念暂时性差异从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。暂时性差异=账面价值-计税基础包括所有时间性差异及其他暂时性差异时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目；其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如可供出售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等。92、资产计税基础及暂时性差异资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额说明：确定资产计税基础分两个阶段，即初始计量和后续计量10(1)初始计量资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。资产计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的(2)后续计量后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。资产负债表日资产的计税基础（后续计量）=取得成本－以前期间按照税法规定已税前扣除的金额11（1）应收账款（存货）初始计量：税法规定相同后续计量：会计－企业自行计提坏账准备、存货跌价准备税法－资产在发生实质性损失之前，不得扣除准备，维持原计税基础例：某公司年末应收账款100万元，计提了10000元坏账准备；按照税法规定不允许扣除坏账准备在税前扣除。账面价值：99万元计税基础：100万元12例：A公司2006年购入原材料成本为5000万，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2006年资产负债表日估计该材料的可变现净值为4000万元。假定该材料的期初余额为零。账面价值：4000万元（该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备1000万元。）计税基础：5000万元13（2）交易性金融资产初始计量：会计与税法规定相同后续计量：会计－按公允价值，公允价值变动记入损益税法－不认可持有利得或损失，维持原计税基础例：2006年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该投资的市价为2200万元。账面价值：2200万元计税基础：2000万元注：如果公允价值变为1800万元14（3）可供出售金融资产初始计量会计账面价值与税法计税基础相同后续计量会计－－按公允价值计量税法－－不认可持有利得或损失，维持原计税基础例：2006年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l500万元。2006年12月31日，其市价为l575万元。账面价值：1575万元计税基础：1500万元注：如果可供出售金融资产公允价值为1480万元？15（4）长期股权投资初始计量会计：一般以公允价值为基础税法：（1）构成企业改组的,区分免税改组与应税改组免税改组--以账面价值计量，账面价值为计税基础；应税改组--以公允价值计量，公允价值为计税基础。（2）其他不构成改组的,以公允价值计量,即长期股权投资的计税基础为其公允价值16后续计量(权益法)会计：根据被投资单位净损益和持股比例计算投资损益并调整长期股权投资账面价值。税法：不论是否需要补税对长期股权投资账面价值的当期调整金额均不认可。例：一项权益法核算的长期股权投资最初以1000万元购入，初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。期末按照持股比例计算应享有被投资单位净利润份额为50万元账面价值：1050万元计税基础：1000万元注：如果应享有被投资单位净亏损份额为50万元？17（5）投资性房地产A.成本模式计量：除折旧、摊销、减值外不存在差异例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧使用年限为10年，净残值为0。第一年末，账面价值为400万；计税基础为450万B.公允价值模式计量会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益，不提折旧或摊销。税法：以取得时的成本为基础，分期计提折旧或摊销18例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。一年后：该投资性房地产公允价值假定2100万元账面价值：2100万元计税基础：1960万元投资性房地产公允价值若为1900万元？19（6）固定资产初始计量会计账面价值与税法计税基础相同后续计量会计：原始成本－累计折旧（会计）－减值准备税法：原始成本－累计折旧（税法）例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元暂时性差异=720-640=80万元20（7）无形资产初始计量会计账面价值与税法计税基础基本相同（除内部研究开发形成的无形资产以外）例外：内部研究开发形成的无形资产（准则规定分两个阶段:研究阶段与开发阶段），其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。21例：甲公司当期发生的研究开发支出计1500万元，其中研究阶段支出300万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出位300万元，符合资本化条件后发生的支出为900万元。账面价值=900万元内部研究开发形成的无形资产的入账价值为符合资本化条件以后发生的支出总额。计税基础=900×150%=1350万元发生的研发支出，按税法规定可在当期税前扣除的金额为900万元（600×150%）。所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为1350万元（900×150%）。22（7）无形资产后续计量会计：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备税法：计税基础＝实际成本－累计摊销（税法）说明：会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。23例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销,摊销金额允许税前扣除。第一年末账面价值＝160万元计税基础＝144万元暂时性差异=160-144=1624（8）商誉初始计量会计：非同一控制下企业合并中产生的商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额税法：外购商誉的计税基础为零，即税法不认可外购商誉按照会计标准确定的价值后续计量会计：账面价值=商誉入账价值-商誉减值税法：计税基础=025例：企业支付了3000万元购入另一企业100％的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元。账面价值：3000-2600×100%=400万元计税基础：0商誉产生的应纳税暂时性差异不确认!26小结：资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况•固定资产•无形资产•交易性金融资产、可供出售金融资产•长期股权投资•投资性房地产•其他计提减值准备的资产，如应收账款、存货273、负债的计税基础及暂时性差异负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额=未来不可以抵扣的负债价值注：一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要是因自费用中提取的负债。（短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的清偿不会影响到当期损益和应纳税所得额的计算，其计税基础即为账面价值。）28（1）预计负债会计:按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债税法:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关。（如与销售产品相关的支出应于实际发生时税前扣除）例1:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝100万元预计负债计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0暂时性差异=100-0=100万元29例2:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值＝1000万元计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元暂时性差异=1000-1000=0（不形成暂时性差异）30（2）预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债反映。税法：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映。a.税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额（在未来期间不征税的金额）为零，计税基础等于账面价值。b.某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。31例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额。账面价值：80万元计税基础：账面价值80万元－其在未来期间不征税的金额80万元＝0如果税法规定的收入确认时点与会计准则规定保持一致，则上例中会计处理确