审计学第十八章特殊项目审计

第十八章特殊项目审计第一节期初余额审计第二节比较信息审计第三节期后事项审计第四节会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计第五节非货币性资产交换审计第六节关联方及其交易审计第七节财务承诺与或有事项审计第八节持续经营审计第九节错误与舞弊审计第十节违反法规行为审计第一节期初余额审计一、期初余额的含义二、期初余额的审计目标三、期初余额的审计程序四、期初余额审计结论及对审计报告的影响一、期初余额的含义期初余额是指期初已存在的账户余额期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审计的财务报表在期初已经存在的余额期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果二、期初余额的审计目标期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报，即期初余额中是否存在足以影响或改变财务报表使用者决策的错报期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露三、期初余额的审计程序阅读财务报表和审计报告注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用实施一项或多项审计程序注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额反映的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，以及会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露四、期初余额审计结论及对审计报告的影响如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层，提请被审计单位进行调整或列报如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师如果被审计单位不接受注册会计师的建议，错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到恰当的会计处理和充分的列报，且被审计单位不接受注册会计师的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响第二节比较信息审计一、比较信息的含义二、审计目标和审计程序三、审计报告一、比较信息的含义对应数据属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度比较财务报表比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露，但如果已经审计，则将在审计意见中提及比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似二、审计目标和审计程序对应数据的审计目标获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的对应数据是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架有关对应数据的要求进行列报按照注册会计师的报告责任出具审计报告对应数据的审计程序对应数据是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如有必要，应比较相关信息是否已经重述在对应数据中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露在实施本期审计时，如果注意到对应数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施必要的追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明三、审计报告总体要求由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期财务报表整体发表的，因此，注册会计师无需在审计报告中提及对应数据如果以前针对上期财务报表出具了非无保留意见（保留意见、无法表示意见或否定意见）的审计报告，且该事项仍未解决如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露如果上期财务报表未经审计,针对上述三种情形，注册会计师应当在审计报告中提及对应数据三、审计报告审计意见如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明第三节期后事项审计一、期后事项的含义与种类二、期后事项的审计程序三、期后事项审计结果的处理一、期后事项的含义与种类期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实，具体包括三种情况截至审计报告日发生的事项审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实财务报表报出后知悉的事实审计报告日一般不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括公司董事会、管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期一、期后事项的含义与种类期后事项分段示意图资产负债表日审计报告日财务报表报出日财务报表批准日第一时段期后事项（A）第二时段期后事项（B）第三时段期后事项（C）一、期后事项的含义与种类根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了证据的事项资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项二、期后事项的审计程序对于期后事项，注册会计师的审计目标获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的，且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实二、期后事项的审计程序针对期后事项实施的专门审计程序了解被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项查阅股东大会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告结合对财务报表项目执行的实质性程序审计期后事项注册会计师在对财务报表的某些项目执行实质性程序时，截止测试通常是需要执行的一项审计程序在进行截止测试时，注册会计师显然会涉及许多资产负债表日后发生的交易或事项，并接触到许多相关资料，因而能从中发现、确认可能存在的或发生的期后事项三、期后事项审计结果的处理审计报告日前识别的期后事项对审计报告日前识别的期后事项，注册会计师首先应当根据其主要情况出现的时间确定期后事项的类型审计报告日后至财务报表报出日前知悉的期后事项在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序对在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的可能对财务报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取相应措施三、期后事项审计结果的处理财务报表报出后知悉的事实在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层和治理层讨论该事项，同时根据具体情况作相应处理第四节会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计一、会计估计的含义及审计目标二、风险评估程序三、进一步实质性程序四、评价会计估计的合理性并确定错报五、披露及审计工作记录六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理一、会计估计的含义及审计目标会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，对某项金额采用的近似值会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额其他需要估计的金额当仅针对涉及公允价值计量的会计估计时，采用“公允价值会计估计”的术语一、会计估计的含义及审计目标——相关术语解释注册会计师的点估计或区间估计——是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间估计不确定性——是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性管理层偏向——是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性管理层的点估计——是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额会计估计的结果——是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实际货币金额一、会计估计的含义及审计目标会计估计产品质量保证义务长期合同的进度坏账准备存货清理（可变现净值）折旧方法或资产的使用寿命投资的可收回性不确定时的减值准备清算结算和判断产生的成本公允价值会计估计持有待清理的财产或设备复杂金融工具，并且该金融工具在活跃和公开市场中没有交易股份支付在企业合并中取得的特定资产或负债，包括商誉和无形资产涉及无货币考虑的独立企业之间的资产或负债交换一、会计估计的含义及审计目标审计目标——注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分二、风险评估程序当实施《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求的风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据二、风险评估程序管理层作出会计估计的方法和依据用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）相关控制管理层是否利用专家的工作会计估计所依据的假设用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因管理层是否以及如何评估会计估计不确定性的影响二、风险评估程序识别和评估重大错报风险当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险三、进一步实质性程序基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况三、进一步实质性程序当按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑