第8章 审计抽样和其他选取测试项目

第8章审计抽样和其他选取测试项目本章概要1.选取测试项目的方法2.审计抽样概述3.抽样技术在控制测试中的运用4.抽样技术在实质性程序中的运用•在设计审计程序时，审计人员应当确定选取测试项目的适当方法，具体包括：（1）选取全部项目（2）选取特定项目（3）审计抽样8.1.1选取全部项目•通常存在下列情形之一时，审计人员应考虑选取全部项目进行测试：（1）总体由少量的大额项目构成。（2）存在特别风险且其他方法未提供充分适当的审计证据。（3）由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。•对全部项目进行检查，通常更适用于细节测试，而不适合控制测试。8.1选取测试项目的方法8.1.2选取特定项目1）是指审计人员只对审计总体中的部分项目进行测试。2）选取的特定项目可能包括：（1）大额或关键项目；（2）超过某一金额的全部项目；（3）被用于获取某些信息的项目；（4）被用于测试控制活动的项目。3）选取特定项目不同于审计抽样•不同点在于：并非所有抽样单元都有被选取的机会。•选取特定项目进行审计时，不符合审计人员选择标准的项目将没有机会被选取，因此，选取特定项目进行测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。4）当总体的剩余部分重大时，审计人员应当考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据，即对剩余项目实施审计程序，包括实施分析程序和细节测试。8.1.3审计抽样1）定义•审计抽样是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。通过获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体结论。2）定义中的三个特征•对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；•所有抽样单元都有被选取的机会；•测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。3）适用性•审计抽样对控制测试和实质性程序都适用，但它并非对这些测试中的所有技术方法都适用。•审计抽样通常可在检查、监盘、函证中可以广泛运用，但通常不适用于询问、观察和分析性程序。三种选取测试项目的方法之间的逻辑关系图8.2.1抽样风险和非抽样风险1）抽样风险（1）定义：抽样风险是指审计人员根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。（2）分类：①影响审计效果的抽样风险：可能导致审计师发表不恰当的结论。②影响审计效率的抽样风险：可能使审计师增加不必要的审计程序。（3）表现形式：①在控制测试中：信赖过度风险和信赖不足风险◆信赖过度风险：推断的控制有效性高于其实际有效性的风险◆信赖不足风险：推断的控制有效性低于其实际有效性的风险②在实质性程序中：误受风险和误拒风险◆误受风险：推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险◆误拒风险：推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险8.2审计抽样概述2）非抽样风险（1）定义•非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致审计人员得出错误结论的可能性。•对于非抽样风险，即使对总体中的所有项目实施检查，审计程序也可能无效。（2）可能导致非抽样风险的原因包括①审计人员选择的总体不适合于测试目标。②审计人员未能适当地定义控制偏差或错报，导致审计人员未能发现样本中存在的偏差或错报。③审计人员选择了不适于实现特定目标的审计程序。④审计人员未能适当地评价审计发现的情况。⑤其他原因。3）抽样风险和非抽样风险的控制1）对于抽样风险◆只要使用了审计抽样，抽样风险就总会存在◆无论是控制测试还是细节测试，审计人员都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。2）对于非抽样风险◆非抽样风险是由人为错误造成的，因而可以降低、消除或防范。◆虽然在任何抽样方法中审计人员都不能量化非抽样风险，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，以及对审计实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平。8.2.2统计抽样和非统计抽样1）同时具备下列特征的抽样方法才是统计抽样（1）随机选取样本；（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险•不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。2）统计抽样的优点（1）能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险——这是与非统计抽样最重要的区别（2）有助于审计人员高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果3）注意（1）两种抽样均需要审计师的专业判断；（2）非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。8.2.3样本设计1）基本要求•在设计样本时，审计人员应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。2）定义总体•审计人员应当确保总体的适当性和完整性（1）适当性：总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向例如：对应付账款高估/低估的测试，需定义不同的抽样总体（2）完整性：从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性3）分层◆分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。◆实施细节测试时，审计人员通常按照货币金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。例如：应收账款函证时，对应收账款按余额大小分层◆对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。4）样本规模◆样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。◆影响样本规模的因素包括：影响因素控制测试细节测试与样本规模的关系可接受的抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动总体变异性-总体变异性同向变动总体规模总体规模总体规模影响很小指审计人员能够容忍的最大误差指审计人员预期在审计过程中会发现的误差指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，以提高审计效率5）样本选取（1）总体要求•要求审计人员选取的样本对总体而言具有代表性。（2）样本选取的基本方法①使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机数选样）A.对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。B.确定连续选取随机数的方法。②系统选样（等距选样）•是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本。选样间距的计算公式如下：选样间距=总体规模÷样本规模③随意选样（任意选样）•指审计人员不带任何偏见地选取样本，即审计人员不考虑样本项目的性质、大小、外观、位置或其他特征而选取总体项目。④其他选样方法•如整群选样和判断选样例题8.2.4对样本实施审计程序•审计人员通常对每一样本项目实施适合于特定审计目标的审计程序。•目的：旨在发现并记录样本中存在的误差8.2.5样本结果评价1）推断总体误差（1）控制测试中•注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就计算出样本偏差率，样本偏差率是审计人员对总体偏差率的最佳估计。（2）细节测试中•审计人应根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计其他方面的影响。2）形成审计结论（1）控制测试中的样本结果评价•将估计的总体偏差率与可容忍偏差率比较，从而考虑是否接受总体、是否需要扩大测试范围或者追加审计程序。（2）细节测试中的样本结果评价•首先，审计人员必须根据样本中发现的实际错报，要求被审计单位调整账面记录金额。•然后，审计人员将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，从而考虑是否接受总体、是否需要扩大测试范围等。8.3抽样技术在控制测试中的运用8.3.1抽样基本概念在控制测试中的运用在控制测试中，注册会计师主要关注抽样风险中的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的水平在数量上是指5%～10%的信赖过度风险。在实务中，一般的测试是将信赖过度风险确定为10%。可容忍偏差率是指注册会计师在不改变其计划评估的控制有效性，从而不改变其计划评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的最大偏差率。•实施控制测试时，审计人员通常使用的抽样方法有三种：固定样本量抽样、停走抽样、发现抽样。•固定样本量抽样介绍1）确定测试目标2）定义“误差”3）定义审计对象总体4）确定样本规模5）选取样本并实施审计程序6）评价样本结果8.3.2控制测试中的常见抽样方法1）确定测试目标•审计人员实施控制测试的目标：提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。•假设将要测试的内控是：企业是否只有在将验收报告与进货发票相核对之后，才核准支付采购货款。•此时控制测试的目标:确认现金支付授权控制的运行有效性，以支持对现金账户确定的重大错报风险评估水平。2）定义“误差”•对每张发票及有关的验收单据，如有下列情形之一可定义为误差（1）未附验收单据的任何发票；（2）发票虽附有验收单据，但该单据却属于其他发票；（3）发票与验收单据所记载的数量不符。3）定义审计对象总体•假如企业对每笔采购业务均采用连续编号的凭单，每张凭单上要附有验收报告及发票，因此，抽样单位是个别的凭单。若此项测试是期中执行的，则审计对象总体为审计年度前N个月内购买原材料的XX张凭单。4）确定样本规模（1）控制测试中影响样本规模的因素①可接受的信赖过度风险（抽样风险）。在实务中，一般的测试是将信赖过度风险确定为10%，特别重要的测试则可以将信赖过度风险确定为5%。•审计人员通常对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平，然后对每一测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率。②可容忍偏差率。可容忍偏差率是指注册会计师在不改变其计划评估的控制有效性，从而不改变其计划评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的最大偏差率（P293表9-3）。③预计总体偏差率。本例中，假定审计人员根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75%。④总体规模。在本例中，采购支付业务数量很大，因而审计人员认为总体规模对样本规模的影响可以忽略。（2）样本规模的确定①使用统计公式计算样本规模。在基于泊松分布的统计模型中，样本量的计算公式如下：•其中的分子“可接受的信赖过度风险系数”取决于特定的信赖过度风险和预期将出现的偏差的个数，它可在泊松分布表中查得（P295表9-4）。②使用样本量表确定样本规模（P296表9-5）。5）选取样本并实施审计程序•如果在控制测试中使用统计抽样方法时，审计人员必须使用随机数表或计算机辅助审计技术选样或系统选样，因为这两种方法能够产生随机样本.RnTR可接受的信赖过度风险（）样本量（）=可容忍偏差率（）6）评价样本结果（1）计算总体偏差率（2）确定总体偏差率上限，并进行比较•根据统计公式：–1个偏差–2个偏差，2个对策•根据样本结果评价表（3）考虑偏差的性质和原因8.4抽样技术在实质性程序中的运用8.4.1抽样基本概念在实质性程序中的运用在实质性程序中，审计抽样只能在实施细节测试时使用。在细节测试中，注册会计师主要关注抽样风险中的误受风险。在细节测试中，误受风险就是测试中的检查风险。考虑因素：（1）注册会计师愿意接受的审计风险水平；（2）评估的重大错报风险水平；（3）针对同一审计目标（财务报表认定）的其他实质性程序的检查风险，包括分析程序。•细节测试中使用的统计抽样方法主要包括传统变量抽样和概率比例规模抽样法（PPS抽样）。变量抽样主要包括三种方法：均值估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样。1）均值估计抽样•均值估计抽样是利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种变量抽样方法。2）差额估计抽样•差额估计抽样是利用审查样本所获得的样本平均差错额，去推断总体差错额的一种统计抽样方法。3）比率估计抽样•比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总