第十四章特殊项目审计

第十四章特殊项目审计一、期初余额二、期后事项三、或有事项四、持续经营五、关联方交易第一节期初余额审计一、期初余额审计含义首次接受委托的两类主要情况1.在被审计单位首次接受审计的情况下会计师事务所接受的委托；2.在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托。审计期初余额应把握的三个方面1.期初余额是本期财务报表的基础，对本期财务报表产生重要影响，注册会计师应以高度的责任感和慎重的态度判断期初余额对所审计财务报表影响的程度。2.注册会计师接受委托审计的是本期的财务报表，如对期初余额审计过于详细，势必增加审计成本，延长审计时间，加大审计费用。因此，对期初余额审计应适度。3、无需对期初余额发表审计意见二、期初余额的审计目标注册会计师针对期初余额的目标是获取充分、适当的审计证据以确定：1.期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；2.上期余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。三、期初余额的实质性程序（怎么审）1、考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。分析被审计单位上期运用的会计政策是否恰当，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。2、上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序。如上期财务报表已经审计，查阅前任审计工作底稿，以获取期初余额的审计证据.同时要考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力3、在上期报表未经过审计且与前任沟通结果不满意的情况下，注册会计师应实施下列审计程序（自己审）期初余额只跟资产负债表有关。1.对流动资产和流动负债的审计程序（未来一年有结果、变化的）——通过本期程序进行印证。2.存货。复核上期存货盘点记录和文件；检查上期存货交易记录；运用毛利率百分比法进行印证。3．对非流动资产和非流动负债的审计程序。（未来一年没有结果、变化的的）—与本期项目一起审。四、期初余额的审计对审计报告的影响(一)审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，发表保留意见或无法表示意见；(二)期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报1.如期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，应告知管理层，提请被审计单位进行调整；2.如上期财务报表由前任注册会计师审计，应考虑提请管理层告知前任。3.如错报影响未能得到正确的处理和恰当的列报，应对财务报表发表保留或否定意见。(三)前任对上期报表发表了非无保留意见1.如导致出具非标准审计报告的事项对本期仍然相关和重大，被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中披露，应对本期发表非无保留意见。2.如导致前任发表非无保留意见的事项可能与对本期不相关也不重大,本期无需发表非无保留意见。【多项选择题】如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师在审计报告中发表的审计意见的类型有（）。A．无保留意见B．保留意见C．否定意见D．无法表示意见【答案】BC第二节期后事项一、期后事项的时段与种类1.期后事项的概念——是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现（知悉）的事实。审计报告日就是对期后事项实施主动审计的截止日2.期后事项的时段(1)第一时段：资产负债表日后至审计报告日；(2)第二时段：审计报告日后至财务报表报出日；(3)第三时段：财务报表报出日后。•财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；•财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；通常与审计报告日是同一天。•财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。3.期后事项的种类(1)调整事项对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息(2)非调整事项这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表附注中作适当披露。如果相关事项直到财务报表日后才发生，就不应将财务报表日后的信息并入财务报表中去。(一)调整事项举例1．财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。2．财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。3．财务报表日后进一步确定了财务报表日前购人资产的成本或售出资产的收入。4．财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。财务报表日后调整事项财务报表日后非调整事项1.财务报表日后诉讼案件结案；2.财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日已发生减值或需要调整已确认的减值；3.财务报表日后进一步确认了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入；4.财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。1.财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；2.财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；3.财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；4.财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；5.财务报表日后资本公积转增资本；6.财务报表日后发生巨额亏损；7.财务报表日后发生企业合并或处置子公司；8.财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。【例】A和B注册会计师负责对甲公司2008年度财务报表进行审计。在审计过程中，注意到下列事项：2008年l2月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。2009年1月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对2008年度财务报表做如下调整：借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货——存货跌价准备”500万元。要求：针对所述事项，A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示调整分录。【答案】水灾发生在资产负债表日后，属于非调整事项，甲公司无需调整2008年度财务报表，只需在财务报表附注中披露。应建议甲公司将已作的调整分录冲销，调整分录为：借：存货——存货跌价准备5000000贷：资产减值损失5000000【多项选择题】B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计。B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。在审计过程中，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。注册会计师了解到的下列资产负债表日后事项，属于非调整事项的有()。A.20×9年2月1日，乙公司20×8年末的某项交易性金融资产发生大幅贬值B.20×9年2月10日，乙公司发生重大诉讼C.20×9年2月15日，乙公司于20×8年确认的一笔大额销售被退回D.20×9年3月16日，乙公司发生企业合并【答案】ABD【例】公开发行A股的X股份有限公司(以下简称X公司)系U会计师事务所的审计客户。A和B注册会计师负责对X公司20×7年度财务报表进行审计。在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：X公司于20×7年8月取得了某外国上市公司18%的股权，投资成本800万元。在编制20×7年12月31日资产负债表时，X公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。20×8年3月24日，该外国上市公司所在地发生地震造成其股票市场价值与20×7年12月31日相比下挫60%，从而导致X公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。要求：针对所述事项，请回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录。【答案】资产负债表日后发生公允价值降低，属于非调整期后事项，建议披露。二、财务报表日至审计报告日发生的事项主动识别第一时段期后事项对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。如属于调整事项，应考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的调整。如属于非调整事项，应考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前发现（知悉）的事实(一)被动识别第二时段期后事项1.在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序；2.如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：（1）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。(二)知悉第二时段期后事项时的考虑1.管理层修改财务报表时的处理应根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理发表非无保留意见，然后再提交审计报告。3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。如财务报表仍被报出，采取适当措施，以防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。【多项选择题】在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实注册会计师确定需要修改财务报表的管理层没有修改，那么注册会计师可能的做法有（）。A.出具保留意见或否定意见的审计报告B.通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出C.采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告D.无需采取任何措施【答案】ABC【解析】如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告四、财务报表报出日后发现的事实（一）没有义务识别第三时段的期后事项1.注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序；2.如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：（1）与管理层和治理层讨论该事项；（2）确定财务报表是否需要修改；（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。(二)管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：1.根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；2.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；3.延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；新的报告应增加强调事项，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表的原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。(三)管理层未采取任何行动时的处理如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位)，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。【分析题】甲注册会计师审计ABC公司2010年度财务报表，审计报告日为2011年3月15日，财务报表公布日为3月20日。ABC公司在资产负债表日后有如下事项：ABC公司应收取乙公司一笔金额较大的货款。2010年12月31日，ABC公司经营状况良好，并无财务困难的迹象，但在2011年3月10日，ABC公司发生重大火灾，无力偿还乙公司的货款。要求：假定甲注册会计师在2011年3月22日获知ABC公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请ABC公司如何处理？【答案】该事项于财务报表日后非调整事项，应提请X公司在财务报表中予以适当披露。【分析题】甲注册会计师审计ABC公司2010年度财务报表，